Решение № 11161 от 10.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11221/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение 18646/02.10.2024г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 4502 по описа за 2024 г., с което е прогласена нищожността на ревизионен акт /РА/ Р-22220221007261-091-001/15.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта за установените задължения в общ размер 70 438.76 лв., в това число задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в общ размер 64 683.79лв., произтичащи от непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди от 02.2021г. до 04.2021г. и от 07.2021г. до 10.2021г. и лихви в размер на 5 754.97 лв. за извършени корекции на данъчен кредит. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон. Изразява несъгласие с решаващите изводи на първостепенния съд за липсата на компетентност у органите по приходите, издали РА. Позицията му е за дерогиране с разпоредбата на чл. 12, ал. 6 ДОПК на общите правила за териториална компетентност на органите по приходите. Описва поредица от правни актове, включваща делегиране на заместник изпълнителен директор на НАП на правомощието да определи органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК и посочване на издателите на акта от ТД на НАП Варна като компетентни за осъществяване на производства по данъчно-осигурителен контрол, за които на основание чл. 8 ДОПК е компетентна ТД на НАП София. Отрича приложимостта на разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК като основание да се изключи правомощието директора от компетентната териториална дирекция да определи по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за компетентни да възлагат ревизия органи по приходите от друга териториална дирекция, които са в обхвата на заповедта по чл. 12, ал. 6 ДОПК. Иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Сигротех комплект ЕООД отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Пред АССГ е оспорена частта от РА, с която са установени в тежест на Сигротех комплект ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 64 683.79 лева с лихви за забава общо 5 754.97 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице резултати по ЗДДС в данъчни периоди от 02.2021г. до 04.2021г. и от 07.2021г. до 10.2021г. Основание за корекцията е отказът им да признаят правото на приспадане на данъчен кредит в размера на данъчното задължение, упражнено в тези данъчни периоди по фактури на Фруит трансе веджетаблес ЕУ ЕООД и Ей енд Джи инвест България ЕООД с предмет на доставките различни видове СМР. Според органите по приходите е налице относителна симулация, тъй като резултатите от доставките съществуват, но те не са осъществени от доставчиците, издали данъчните документи. Не са ценени представените от страните по доставките договори, приемо-предавателни протоколи и протоколи обр. 19. С обжалваното решение е прогласена нищожността на РА и е разпоредено изпращане на административната преписка на директора на ТД на НАП София. Решението е постановено в повторно първоинстанционно производство след като с решение 5298/29.04.2024 г. на Върховния административен съд по адм.д. 10169/2023 г. е отменено решение 4199/23.06.2023 г., постановено по адм.д. 11-31/2022 г. по описа на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. По констатациите на съда РА е издадени от органи по приходите от ТД на НАП Варна по отношение на РЛ, което към момента на възлагане на ревизията и на приключването ѝ е със седалище в гр. София. Издалите РА били посочени в издадена по делегация от заместник изпълнителния директор на НАП на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК заповед З-ЦУ-3287/05.05.2022 г., като органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, както и в заповед З-ЦУ-3556/17.12.2021 г. на заместник изпълнителния директор, с която им е наредено да упражняват правомощията си по отношение на лица, за които е компетентна ТД на НАП София, като РЛ е посочено в приложение към заповедта. Със заповед РД-01-787/08.11.2021 г. на директора на ТД на НАП София възложителят на ревизията бил оправомощен като компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, като е посочено и лицето, което да го замества при отсъствие. Според решаващите изводи на първостепенният съд РА е издаден от некомпетентни органи по приходите от ТД на НАП Варна. Съдът е посочил, че с чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК се създава изключение от общото правило на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК за териториалната компетентност на органите по приходите. Приел е, че при действието на чл. 10, ал. 9 ЗНАП изпълнителният директор или оправомощеното от него лице следва да обоснове необходимостта на органи по приходите от ТД на НАП Варна да се възлага да извършат ревизия на юридическо лице със седалище и адрес на управление в гр. София. С липсата на такива мотиви е обвързал неизпълнение на изискването на чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Допълнителни съображения на съда са тези за изключване на функциите по възлагане на ревизии от обхвата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП и неделегируемостта на правомощията по чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. С решението, е отречено правомощието на териториалния директор да определи по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да определи като орган компетентен да възлага ревизии орган по приходите от друга териториална дирекция. Решението е неправилно. Основателен е доводът на касатора за противоречие с материалния закон на изводът на първостепенния съд за недействителност на РА. При действието на чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. С обсъдената от административния съд заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на нарочно оправомощения заместник изпълнителен директор е определен кръга на органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна. Сред тях са длъжностното лице възложило ревизията по заместване и това, участвало в състава на органите по приходите, издал оспорения РА. От разширяването до територията на страната на компетентността на органа по приходите със заповедта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК не следва включването в нея на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. Доколкото своеобразната екстериториалност по отношение на компетентната териториална дирекция засяга само органа по приходите, а не и местната привръзка на субекта по чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК със съответната дирекция, то за директора на компетентната дирекция е правомощието да определи орган, възлагащ ревизии, дори да не се числи към тази дирекция /което е сторено със заповед РД-01-787/08.11.2021 г. на директора на ТД на НАП София/. Натовареният с компетентността да възлага ревизия в хипотезата на чл. 12, ал. 6, ал. 2 ДОПК може да бъде ограничен в персоналния обхват на ревизиите от заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП (каквато е заповед З-ЦУ-3556/17.12.2021 г. на заместник изпълнителния директор). Преценката за необходимостта за изпълнение от служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Актът по чл. 10, ал. 9 ЗНАП е различен от заповедта за командироване по чл. 10, ал. 8 ЗНАП, тъй като не засяга съдържанието на служебното правоотношение, поради което е неотносима съдебната практика за значението на съдържанието на тази заповед при преценката на валидността на РА с оглед териториалната компетентност на участвалите в ревизионното производство органи по приходите. В този смисъл са мотивите на ТР 3/26.06.2025 г. по тълк.д. 2/2024 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС. РА не е опорочен и обстоятелствата, че ревизията и възложен и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция (вж. цитираното ТР). РА не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на РА е законът /вж. чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК/, а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии. Заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е вътрешнослужебен акт от категорията на тези по чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК, тъй като създава за адресатите ѝ правото и задължението да възлагат ревизии. В контекста на горното, ревизията приключила с оспорения пред АССГ ревизионен акт, е възложена от орган по приходите, притежаващ материална и териториална компетентност. Валиден е и заключителния акт в производството, а съдебният акт за прогласяване на нищожността му е неправилен. С арг. от чл. 227, ал. 1 АПК при повторна отмяна на първоинстанционното решение Върховният административен съд е всякога инстанция по същество. Мотивирайки извод за нищожност на оспорения ревизионен акт, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Такава е дължима от касационната съдебна инстанция. С първоинстанционната жалба е отправен упрек към познавателната дейност на органите по приходите по преценка на писмените доказателствени средства (включително на тази на решаващия орган) и основаните на нея констатации, че доставките не са осъществени от посочените в данъчните документи доставчици. Жалбоподателят е отрекъл доказателственото значение на наличието на кадрова, материална и техническа обезпеченост у доставчиците и правомерността на подхода на органите по приходите за отреждане нему на неблагоприятни последици от бездействия на трети лица пропуск на доставчиците да представят доказателства за собствена или наета механизация, вложени материали, заплатен труд на работници, транспорт на материали и др. Изразява убеждение, че събраните в извънсъдебната фаза на производството установяват убедително осъществяването на доставките, като ППП към осемте фактури на Ей енд Джи инвест България ЕООД осигуряват достатъчна конкретизация на предмета на доставките. Частичната жалба срещу РА е неоснователна. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката / действителното извършване на облагаемата сделка според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съобразена с процесуалния закон и логическите правила е познавателната дейност на органите по приходите по преценка на писмените доказателствени средства, представени от ДЗЛ за установяване на действителността на доставките. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. Преценени са всички събрани допустими и относими доказателствени източници, което е в съответствие с правилата на чл. 37, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Касаторът сочи общо доказателствените средства, но не аргументира позицията си за опущения в дейността на администрацията по преценката им. Без да го заявят експлицитно органите по приходите са зачели само формалната доказателствена сила на подписаните частни диспозитивни и свидетелстващи документи договори, приемо-предавателни протоколи и актове обр. 19. Не са адресирали към РЛ очакване за доказване на произхода на стоките и за транспорта им, за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците. Но на нормалната връзка между явленията се основава търсенето на информационни следи за мястото на съхраняване и начинът на придвижване в пространството на вещите, които са големи по обем и тегло (сочените от касатора стоки по ППП към фактурите на Ей енд Джи инвест България ЕООД). Търсенето на такива информационни следи е израз на процесуалната активност на администрацията, насочена към разколебаване на доказателствената стойност на представените от РЛ доказателства със средствата на насрещното доказване. За правото на приспадане на данъчен кредит не е без значение кой е субектът на доставката в хипотезата на относителна симулация. Дължимо е разграничаването на посочването на доставчика в данъчния документ, което е относимо към формалните предпоставки за правото на приспадане, от своенето от доставчика на качеството данъчно задължено лице като материалноправно условие за правото на приспадане. Осъществяването на доставката от лице различно от издателя на фактурата препятства установяването на особеното качество на доставчика, а тежестта за това е на получателя, който претендира правото на приспадане (в този смисъл вж. решението на Съда по дело С-281/20, т.т. 28 и 39). В цитираното решение се прави разлика и между доказването на качеството ДЗЛ на доставчика като материалноправно условие за правото на приспадане от наличието на данъчна измама /т.т. 41 и 42/. Ако от позицията на борбата с измамите от получателя не може да се изисква да провери дали доставчикът има качеството ДЗЛ, то това не се отнася за случаите, когато установяването на това качество е необходимо, за да се провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане. Според т. 44 от цитираното решение когато действителният доставчик не е посочен във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, това право трябва да бъде отказано на данъчнозадълженото лице, ако с оглед на фактическите обстоятелства и въпреки предоставената от това данъчнозадължено лице информация липсват необходимите данни, за да се провери дали този доставчик е имал качеството на данъчнозадължено лице.. Основан на правилата на доказването в извънсъдебната фаза на производството е отказът на органите по приходите да приемат за осъществени правните последици на юридическите факти, за които ползващата се страна не е провела несъмнено доказване. Затова и в съответствие с материалния закон е установяването с РА на допълнителни публични задължения и утежняващият административен акт е законосъобразен. Дължима е отмяна на първоинстанционно решение и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. При този изход спора на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в претендирания с касационната жалба размер 19 981.03 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. В обхвата на разноските е включено юрисконсултско възнаграждение по 6 285 лева за три съдебни инстанции (при осъществена защита пред четири) във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за възнаграждения за адвокатска работа и платена държавна такса за касационното оспорване в размер 1 126.03 лева (не е включена таксата за предходното касационно производство). Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение