Решение № 9504 от 9.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6496/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуален представител, срещу Решение 13910/23.04.2025г., постановено по адм. дело 1918/2025г. на Административен съд София град, с което е отменен РА Р-22220222008015-091-001/21.07.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение 1602/13.11.2023г., на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с което на Викс Груп ООД гр. София са начислени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС в размер на 2 550лв. за данъчен период октомври 2021г., и не е признато право на ДК в общ размер на 75 372.34лв. главница и 11 481.83лв. лихви за данъчни периоди април 2021г., юли 2021г. януари 2022г., от май до септември 2022г. и ноември 2022г. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2021г., в размер на 19 945.33лв. главница и 2 317.26лв. лихви за забава. Съдебното производство е за втори път пред настоящата инстанция, след като с Решение 1419/17.02.2025г., постановено по адм. дело 9484/2024г. по описа на ВАС е отменено Решение 11340/09.07.2024г., постановено по адм. дело 464/2024г. на Административен съд София град и делото е върнато със задължителни указания за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на административния съд поради постановяването му в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се в касационната жалба, че съдът не е изпълнил дадените му задължителни указания с отменителното решение на ВАС. Сочи се, че отново не е било проведено законосъобразно производство по оспорване на представените частни свидетелстващи документи по реда на чл. 193 от ГПК и съдът неправилно е приел, че не следва да се изключат като доказателства тези документи въз основа на чл. 301 от ТЗ, тъй като не се установява по безспорен ред наличие на института на действие без представителна власт. Счита се, че решението на АССГ е и в нарушение на материалния закон, като не са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Неправилно съдът е базирал изцяло своите правни изводи върху основаната на проведената ССЕ и не е приложил нормата на чл. 202 от ГПК. Твърди се, че не са налице материалните предпоставки за ползване право на ДК, тъй като не се установява наличие на действителна облагаема доставка посочените във фактурите доставчици не са реалните изпълнители на посочените СМР. Липсват доказателства че тези доставчици имат материална, кадрова и техническа възможност да извършат тези услуги. Липсва представена счетоводна отчетност от доставчиците от която да се установи наличието на насрещна престация от получени плащания по доставките, както и дали са извършвани разходи от тях за изпълнението им. Тъй като издадените фактури от доставчиците не обективират реално осъществени доставки, то отчетените за тях разходи от РЛ не следва да се осчетоводяват и те рефлектират върху данъчното задължение по ЗКПО. Навеждат се и доводи, че РЛ не е отчело приходи от продажба на автомобил, тъй като тази продажба е отчетена по кредита на сметка 122 Неразпределена печалба от минали години. Следвало е да се отчете такъв приход със сумата на отчетната стойност от продажната цена, като този приход не е участвал при формиране на счетоводния резултат за 2021г. и на основание чл. 78 от ЗКПО се следва преобразуване на финансовия резултат по посока увеличение. По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на съдебното решение и за отхвърляне жалбата на дружеството срещу оспорения РА. Претендира присъждане на деловодни разноски и за юрисконсултско възнаграждение за четири съдебни инстанции. Ответната страна Викс Груп ООД, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор, като счита решението на АССГ за правилно и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Претендира се адвокатско възнаграждение пред касационната инстанция. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на производството пред Административен съд София - град е бил РА Р-22220222008015-091-001/21.07.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение 1602/13.11.2023г., на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Викс Груп ООД са начислени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС в размер на 2 550лв. за данъчен период октомври 2021г., и не е признато право на ДК в общ размер на 75 372.34лв. главница и 11 481.83лв. лихви за данъчни периоди април 2021г., юли 2021г. януари 2022г., от май до септември 2022г. и ноември 2022г. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2021г., в размер на 19 945.33лв. главница и 2 317.26лв. лихви за забава. Както се посочи по-горе оспореното решение на АССГ е повторно такова, след отменителен акт на ВАС постановен по дело 948482024г. При отмяната ВАС е дал задължителни указания на първоинстанционния съд при новото разглеждане на първо място да извърши проверка относно валидността на издадения РА. На второ място следва съдът да изложи съображения по направено оспорване автентичността на представените съпътстващи фактурите документи т.е. да изложи фактически и правни съображения относно приложената норма на чл. 301 от ТЗ. Не на последно място съдът следва да обсъди и твърденията на данъчния орган по отношение отказания ДК. При повторното разглеждане на делото първоинстанционният съд е проследил извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизионното производство на дружеството-жалбоподател, образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002320002120-020-001/13.04.2020 г. на началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП София. Последната е изменена по отношение на крайния срок за извършване със ЗИЗВР Р-22002320002120-020-002/03.08.2020 г. Предложенията за установяване и изводите на ревизиращия екип са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-22002320002120-092-001/23.11.2020 г. При повторното разглеждане на делото първоинстанционния съд с оглед дадените указания на ВАС е потвърдил валидността на процесния РА като издаден след надлежно възложена ревизия от компетентни органи по приходите, при спазване на изискванията на чл. 119, ал. 2 ДОПК и в предвидената форма, подписан с валидни електронни подписи на посочените в него издатели. За да уважи жалбата и да отмени РА, съдът е достигнал до крайно заключение за противоречие на изводите на органите по приходите с изискванията на материалноправната уредба и събрания доказателствен материал по делото. В частта за отказан ДК съдът се е съобразил с изискванията на ЗДДС, Директива 2006/112/ЕО на Съвета и тълкуването на Съда на ЕС по дела С-324/11 и С-18/13, от което следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че издателят на фактурите е извършил нарушение не е декларирал наети от него работници, без да се установи от обективните данни, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, както и такова установяване е необходимо дори при липса на материална и персонална обезпеченост на доставчика и при установяване неоправданост на разходите в счетоводната документация. В конкретния случай правният спор е ограничен до преценката за реалност на доставките по конкретните фактури, издадени от Ай Ай и Ес 2006 ЕООД, Аес Къмпани 2020 ЕООД, БВБ Трейдинг ЕООД, ЕУ Инвест Адвайзери ЕООД и Тубе ЕООД. Съдът с оглед дадените му задължителни указания е изложил изводи защо приема наличието на фикцията на чл. 301 от ТЗ по отношение посочените доставчици. Във връзка с това съдът не е изключил от доказателствения материал съпътстващите фактурите документи и след съвкупна преценка на всички събрани и ангажирани доказателствени средства е достигнал до извод, за опровергаване констатациите на данъчния орган в процесния оспорен РА, вкл. и чрез заключението на ССЕ. Във връзка с реалността на сделките между страните са налице договори, актове обр. 19, плащания и данни за последваща реализация на предмета на спорните фактури води до извод за реалност. По отношение непредставянето на искани документи от част от доставчиците, съдът се е позовал на определение от 15.07.2015г., на СЕС по дело С-159/14г., в което е прието, че неоказване на съдействие от страна на предходните доставчици на ДЗЛ по веригата на доставчиците само по себе си недоказва наличие на данъчна измама. Според съда липсата на кадрова и материална обезпеченост не е елемент от фактическия състав на правото на ползване на ДК, както и предвид на факта, че е налице изрично волеизявление от управителите на дружествата-доставчици за наличие на стопански отношения с РЛ, както и липсата на отговорност у РЛ за начина на отчитане при доставчиците, а така също и с оглед заключението на ССЕ и събраните доказателства, вкл. и съпътстващите фактурите такава е достигнал до извода за наличие на предпоставките за ползване на ДК от РЛ по отношение на посочените по-горе доставчици. Що се касае извършената продажба на автомобила е прието, че се касае за взето решение от ОС на дружеството за внасяне на допълнителна парична вноска, което не попада в обхвата на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и не е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. В частта по ЗКПО с оглед установяване реалността на фактурираните услуги към РЛ, съдът е приел, че не са налице предпоставките за приложение на чл. 16, ал. 2, т. 4 вр. чл. 10 от ЗКПО по отношение осчетоводените разходи по тези фактури. По отношение продажбата на автомобила съдът е посочил решение на ВАС от 27.11.2024г., в което е посочено, че взето решение от ОС на дружеството по своята същност е първичен счетоводен документ, водещо до неправилното прилагане на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Освен това е посочено, че при прехвърляне собствеността на автомобила не е налице реализиран приход, който да се отчете като такъв. Дори ако се установи, че последния е амортизиран, това не влияе върху неговото прехвърляне. Предвид горното е прието, че извършеното преобразуване на счетоводния резултат и допълнително начисления данък се явяват незаконосъобразни. Обжалваното решение е правилно. В ЧАСТТА ПО ЗДДС: Първоинстанционния съд е установил, че РЛ е извършило продажба на собствен автомобил Мазда ЦХ 5 на един от съдружниците. Представени са доказателства установяващи, че процесния автомобил е закупен с фактура от 14.07.2014г., издадена от Стар Моторс ЕООД, като по тази фактура е ползван ДК в размер на 11 166.67лв. Представен е договор за продажба от 06.01.2021г., сключен между РЛ, като продавач и А. З. купувач, съдружник и собственик на 50% от капитала на дружеството. В договора е посочено, че предвид натрупаната и невъзстановена сума по направени допълнителни парични вноски по чл. 134 от ТЗ от името на съдружника А. З., както и финансовото състояние на дружеството, задължението на последното за заплащане на част от сумата на собственика ще се погаси чрез прехвърляне собствеността върху посочения дълготраен материален актив Мазда ЦХ 5. Представено е и решение на ОС на дружеството, от което се установява, че задължението на търговеца за заплащане на сума от 15 300лв., следва да се погаси чрез прехвърляне собствеността на автомобила. Представен е и протокол от ОС на Викс Груп ООД от 30.09.2021г., като е прието решение за продажба на процесния автомобил на съдружника А. З.. С оглед така установеното правилни са изводите на АССГ, че не се касае за облагаема доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Нормата на чл. 12 от с.з. гласи, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В конкретния случай не се касае за сделка покупко-продажба на вещ в смисъла който влага нормата на чл. 183 и сл. от ЗДДС, а се касае за, извършено чрез тази продажба, на внасяне на допълнителна парична вноска в капитала на дружеството, което не попада в хипотезите на чл. 6 и/или чл. 9 от ЗДДС. Внасянето на допълнителна парична вноска по смисъла на чл. 134 от ТЗ, респек. нейното възстановяване, попада в приложното поле на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС и е освободена доставка. Това изрично се установява, както от представения протокол на ОС на търговеца за извършване на покупко-продажба, така и от решението на същото ОС, че задължението на РЛ следва да се погаси именно чрез продажба на актив на негов съдружник. Липсва забрана, както е приел и АССГ, че допълнителна парична вноска може да се осъществи и с движима вещ. С оглед на горното неприложима е нормата на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС в конкретния случай, както е приел данъчния орган, тъй като не е налице облагаема доставка, за която ДЗЛ да е длъжно да начисли и ДДС. По отношение отказаното право на ДК, първоинстанционния съд е установил следното: РЛ е ползвало право на ДК по фактури издадени от Ай Ай и Ес 2006 ЕООД, Аес Къмпани 2020 ЕООД, БВБ Трейдинг ЕООД, ЕУ Инвест Адвайзери ЕООД и Тубе ЕООД, с предмет СМР. Установено е, че към всяка една от издадените фактури са представени съпътстващи документи договори за услуги, с подробно описание на договорените СМР, актове обр. 19 за извършените работи, счетоводни документи, касаещи извършване на процесните услуги. За да откаже право на ползване на ДК по издадените фактури, данъчния орган е приел, че липсват представени документи относно материалната и кадрова обезпеченост на доставчиците, липсват вторични счетоводни документи и доказателства за наличен стопански инвентар, както и на платежни ведомости за изплатени заплати на заетите с дейността служители. На първо място както многократно в своята практика приема ВАС, отказа да се признае право на данъчен кредит с мотиви за липса на доказателства за произход на стоките, складова и кадрова обезпеченост на доставчика, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на Съда ЕС по дела С - 324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. Дали е разполагал с техническа база, с какви работници е работил доставчикът, вкл. спазването на трудовото и осигурителното законодателство, не могат да се вменяват като отговорност на получателя. ЗДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници. В тази връзка следва да се съобрази и решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), в което изрично се сочи, че Директива 2006/112/ЕО не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В доказателствената тежест на ответника е било да установи положителния факт и наличието на знание или проявена недобросъвестност от ревизираното лице, че декларираните сделки не са реално осъществени, като в хода на четирите съдебни производства по делото /две първоинстанционни и две касационни/ не са посочени преки или косвени доказателства в тази връзка. На второ място представени са доказателства имащи конкретно отношение към всяка една фактурирана услуга СМР, доказващи тяхното реално извършване. Тези писмени доказателства са били оспорени от страна на данъчния орган, но правилно АССГ се е позовал на разпоредбата на чл. 301 от ТЗ. На първо място следва да се посочи, че е неправилен касационния довод за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила непровеждането на производство по оспорване на частните свидетелстващи документи. Това процесуално действие може да се извърши и без съдът с нарочен акт да открие производство, а като извърши съответния анализ и съпоставка на представените към фактурите съпътстващи документи и на тази база да изведе изводи дали приема тези документи или ги изключва от доказателствения материал. В конкретния случай, както правилно е отбелязал и АССГ, при връщане на делото за ново разглеждане съдът е следвало да изрази съображения и мотиви защо приема за приложима нормата на чл. 301 от ТЗ, при оспорване на представените частни документи. Видно от оспорения съдебен акт е, че първоинстанционния съд е навел подробни изводи и съображения, като е посочил, че самия ревизиращ орган е установил у доставчиците отчитане на продажби и реализиране на обороти, а и самите управители на тези дружества сочат, че са участвали в сделките, изразени чрез фактуриране на СМР. При тези установявания следва да се приеме, че е налице предаване и приемане на услугите с нарочно съставени актове обр. 19, удостоверяващи посочените в тях обстоятелства. В конкретния случай между РЛ и неговите доставчици са налице сключени договори за услуги, в които последните са конкретизирани по вид, количество и местоизпълнение. Съставени са актове обр. 19 подписани двустранно, съдържащи данни съответстващи на предмета на всеки един от сключените договори и на количествените сметки. Ирелеванто в конкретния случай е кои лица са подписали процесните актове обр. 19, тъй като от една страна не се твърди, нито се установява това да са различни лица от представляващите доставчика и получателя по фактурите и на второ - при действието на чл. 301 ТЗ е неуместно за дължимата преценка е кое лице е подписало частния документ от името на търговеца след като последният не само не се е противопоставил, но е и включил издадените въз основа на тези документи фактури в отчетните си регистри по ЗДДС, а и са налице изрични волеизявления от страна на доставчиците за осъществени сделки с РЛ. Предвид горните изводи, касационната инстанция намира, че решението на АССГ в частта по ЗДДС е правилно и следва да се остави в сила. В ЧАСТТА ПО ЗКПО: За да начислят допълнителни задължения за корпоративен данък на РЛ данъчния орган на първо място по отношение продажбата на автомобила е приел наличие на нормата на чл. 78 вр. чл. 26, т. 2 вр. чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО а по отношение отказаното право на ДК нормата на чл. 26, т. 2 вр. чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО касае приходи и разходи, неотчетени по предвидения в закона ред и се обвързва с чл. 26, т. 2 непризнаване за данъчни цели на разходи, които не са документално обосновани и чл. 16 от с.з. касаещ отклонение от данъчно облагане, в конкретния случай начисляване на обезщетения за услуги, без те да са реално извършени. С оглед установеното в частта по ЗДДС, правилно АССГ е приел, че по отношение извършената продажба на автомобила на съдружник на РЛ не са налице предпоставките за прилагане на чл. 78 от ЗКПО, тъй като не се касае за неотчитане на приходи от продажбата на автомобила, респек. липсват документално обосновани разходи, предвид на факта, че не се касае за продажба, а за внасяне на допълнителна парична вноска в дружеството, чрез извършване на този вид особена продажба и предвид на това, че е налице документална обоснованост взето решение на ОС на дружеството и съответни счетоводни записвания, установени от заключението на в.л. по ССЕ. По отношение отказаното право на ДК предвид установяванията в частта по ЗДДС и заключението на ССЕ, правилно АССГ е приел, че извода на данъчния орган за документална необоснованост на разходите се явяват неоснователни. Налице са доказателства относно реалността на фактурираните услуги, което води и до неприложимост на чл. 16, ал. 2, т. 4 вр. чл. 26, т. 2 от ЗКПО. По изложените съображения, съдебно решение е правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора, своевременно направеното искане от ответника по касация и представените доказателства, касатора следва да бъде осъден да заплати на Викс Груп ООД сума в размер на 4 000лв. за сторените от него разноски за адвокатско възнаграждение за касационното производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение