Решение № 11632 от 1.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8212/2015 г.

Решение № 11632 от 1.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8212/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП срещу Решение № 636 от 03.04.2015 г., по адм. дело № 705/2014 г. по описа на Административен съд Б., в частта, с която е отменен ревизионен акт № 02251300053/12.12.2013 г., издаден от началника на сектор "Ревизии" и от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 66/04.03.2014 г., произнесено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. в частта, в която на "Сатурн 2" ООД със седалище и адрес за кореспонденция в гр. Б., Южна промишлена зона - сграда със смесено предназначение, представлявано от управителя А. И. С. са определени задължения по ЗДДС за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2008 г. в размер на 39 382,47 лева и лихва за просрочие в размер на 20 724,58 лева и е изменен ревизионен акт № 02251300053/12.12.2013 г., издаден от началника на сектор "Ревизии" и от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 66/04.03.2014 г., произнесено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. в частта, в която на "Сатурн 2" ООД със седалище и адрес за кореспонденция в гр. Б., Южна промишлена зона - сграда със смесено предназначение, представлявано от управителя А. И. С. са определени задължения по ЗКПО за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г. като определя на дружеството корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г. в размер на 1 487,50 лева и лихва за просрочие в размер на 772,43 лева. Касаторът твърди, че решението в обжалваната част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Моли за отмяна на решение в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - "Сатурн 2" ООД, чрез процесуалните си представители адв. Ковачева и адв. Кондева в писмено становище оспорват касационната жалба като неоснователна. Отправят оплакване за нищожност на РА. Претендират разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд - Б. е отменил ревизионен акт № 02251300053/12.12.2013 г., издаден от началника на сектор "Ревизии" и от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 66/04.03.2014 г., произнесено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. в частта, в която на "Сатурн 2" ООД със седалище и адрес за кореспонденция в гр. Б., Южна промишлена зона - сграда със смесено предназначение са определени задължения по ЗДДС за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2008 г. в размер на 39 382,47 лева и лихва за просрочие в размер на 20 724,58 лева и е изменил същия РА в частта, в която на "Сатурн 2" ООД са определени задължения по ЗКПО за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г. като определя на дружеството корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г. в размер на 1 487,50 лева и лихва за просрочие в размер на 772,43 лева. За да обоснове формирания краен правен извод, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. За да постанови това решение, съдът е приел, че ревизионния акт в частта, в която са определени задължения по ЗДДС в размер на 39 382,47 лева и лихва за просрочие - 20 724,58 лева е незаконосъобразен и го е отменил в тази част. Посочил е, че от заключенията по ССЕ и от представените писмени доказателстава може да се направи обоснован извод за реалност на доставката с предмет: доставка на електроматериали и електромонтажни работи на обект "Апартаментен хотел с магазини за сезонно ползване и пицария", находящ се в УПИ III в кв. 21 по плана на к. к. "Слънчев бряг" - изток, сграда А и сграда Б. Относно ЗКПО е приел, че не е налице основание за увеличаване на финансовия резултат със сумата от 196 912,37 лева по ДФ № 125/23.12.2008 г., ДФ № 126/29.12.2008 г. и ДФ № 131/30.12.2008 г., издадени от "Строй индъстри корпорейтед" ЕООД и е отменил РА в тази част. Приел е че определено задължение по ЗКПО за 2008 г. трябва да се измени като на дружеството се определи задължение по ЗКПО за 2008 г. в размер на 1 487,50 лева и лихва за просрочие - 772,43 лева. В частта, в която РА е оставен в сила, решението като необжалвано е влезнало в сила. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. Относно изложените аргументи в писмените бележки на ответника по касация "Сатурн 2" ООД за нищожност на РА, поради некомпетентност на органа и неспазване на изискването по чл. 118, ал. 2 от ДОПК, същото е неоснователно. Твърденията на "Сатурн 2" ООД са, че процесният ревизионен акт е нищожен като издаден от материално некомпетентен орган. Настоящата инстанция счита, че не съществува законово изискване посочения орган да е от кръга на лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, поради което издаденият с негово участие ревизионен акт е правно валиден и поражда правни последици. Аргументите в тази насока се свеждат до следното: За да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определения от териториалния директор орган по приходите. Единственото условие е това лице да притежава качеството "орган по приходите". Кои са органи по приходите е дефинирано в разпоредбата на чл. 7, ал. 1, т. 1 - 4 ЗНАП, в това число и лицата по т. 3 - директори на дирекции, началници на отдели и сектори - най-честите кръг от служители, определяни от териториалния директор за лица по чл. 112, ал. 2 ДОПК. Оплакванията наведени в касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП са неоснователни. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. За законосъобразното упражняване на правото на получател по една облагаема доставка на услуга да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 8, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, необходимо е по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика услуги са реално извършени от него или негов подизпълнител. Това означава, че правото на данъчен кредит няма да възникне, а в случай, че се упражни, то ще е незаконосъобразно, ако се установи само, че услугите са договорени, съответно фактурирани, тъй като ЗДДС свързва това материално право с реалното извършване на услугата, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК. Като се съобразят горецитираните норми и доказателствената тежест съобразно общото правило на чл. 170, ал. 1 от АПК, правилен е изводът на АСБ за незаконосъобразност на РА на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от"Сатурн 2" ООД. Касационната инстанция възприема мотивите на решаващия съд за материална незаконосъобразност на РА. Основната водеща предпоставка за признаване правото на данъчен кредит е осъществяването на облагаема доставка. В процесния случай от съвкупната преценка на писмените доказателства, както и от заключението по ССчЕ, неоспорено от страните, се обосновава извод, че процесната доставка с предмет: доставка на електроматериали и електромонтажни работи на обект "Апартаментен хотел с магазини за сезонно ползване и пицария", находящ се в УПИ III в кв. 21 по плана на к. к. "Слънчев бряг" - изток, сграда А и сграда Б. се явява изпълнена от посочения доставчик. В хода на ревизията са представени относимите за процесните доставки писмени доказателства - договори, копия от фактури, протоколи обр. 19,, счетоводни документи на ревизираното лице, които доказателства са подробно обсъдени от първоинстанционния съд. Налице е съпоставимост между предмета на отделните фактури и придружаващите ги договори и протоколи. Освен това по категоричен начин се установява, че доставките по процесните фактури са платени от ревизираното лице, че данъкът е начислен от доставчиците, че процесните обекти са действително построени и че в тях са вложени процесните строителни материали. От заключението на възложената в хода на ревизията експертиза по чл. 60 от ДОПК се установява, че доставените материали в голяма степен съответстват като видове (кабели, контакти, табла и др.) на актуваните от подизпълнителя. Този факт се потвърждава и от заключението на съдебно-техническата експертиза, извършено и прието без оспорване в съдебното производство. Според това заключение актуваните дейности "от електротехническа гледна точка" съвпадат. Констатирани са различия само при техническите наименования на актуваните дейности, които от "инженерна гледна точка" са несъществени. Изложените фактически данни опровергават по категоричен начин въведеното от ревизията основание за несъответствие между материалите и услугите, актувани от "С. И. К." ЕООД и материалите и услугите, които впоследствие са предадени на възложителя "ТРВ Конструкшън" ООД. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че приложимо в случая е разрешението, дадено с решението от 13.02.2014 г. по преюдициално дело М. П., С-18/13 г., по тълкуването на Директива 2006/112/ЕО. Съгласно отговора по т. 1, тази директива не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама - нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери. Съгласно т. 3, първото изречение, е допустимо изискането за водене на достатъчно подробна счетоводна отчетност, за целите на ДДС в съответствие с националните стандарти, но Директивата не допуска национална разпоредба, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка. Касационната инстанция намира, че приходните органи не доказват въз основа на обективни данни участие на ревизираното лице в данъчна измама - да е знаел или да е трябвало да знае, че с упражняването на правото на приспадане на данъка извършва или участва в извършването на данъчна измама, респективно че се цели данъчно предимство, доколкото всяка от фактурите съответства на действителна стопанска операция, свързана с икономическата дейност на същия. Също следва да се посочи и че съгласно Решение от 06 септември 2012 г. по дело С-324/11 на СЕС, според което Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради извършена от получателя на фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В тази връзка неоснователни са твърденията на касатора за липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на процесните услуги. При установената реалност на доставките, не е било налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО във връзка с чл. 10 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат за процесните години. Административният съд правилно е отменил като незаконосъобразен РА досежно непризнатите разходи по спорните фактури, респективно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. със сумата от 196 912,37 лева на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите, които не са документално обосновани и е изменил определения корпоративен данък в частта, в която на "Сатурн 2" ООД е определено задължение по ЗКПО за 2008 г. като е определено задължение по ЗКПО за 2008 г. в размер на 1 487,50 лева и лихва за просрочие - 772,43 лева. Относно оплакването, че размерът на корпоративния данък за 2008 г. е изчислен неправилно, същото е неоснователно. АСБ подробно е обяснил как е изчислил размера на дължимия данък на стр. 7 от своето решение. Посочил е че счетоводният финансов резултат на дружеството за 2008 г. трябва да се преобразува само с размера на разходите по т. 2 (24 105,55 лева + 102 839,25 лева), по т. 3 (63 229,70 лева) и по т. 4 (47 158,98 лева). Определено върху тази основа увеличението на финансовия резултат за 2008 г. е в размер на 346 548,15 лева (вместо 543 460,52 лева). Към тази сума се прибавя стойността на декларирания от дружеството и установен от ревизията счетоводен финансов резултат от 349 545,11 лева и се изважда стойността на намаленията на финансовия резултат - 83 723,37 лева. Изчислен по този начин данъчният финансов резултат е 612 369,89 лева, а корпоративният данък - 61 236,99 лева. От тази сума се приспадат направените през годината авансови вноски и платения от дружеството данък в размер на 276,23 лева и корпоративният данък на жалбоподателя за 2008 г. възлиза на 1 487,50 лева. Лихвата за просрочено плащане върху тази сума, считано от 01.09.2009 г. до 04.03.2014 г. е в размер на 772,43 лева. Като е достигнал до същите правни изводи, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на касатора не следва да бъдат присъждани разноски. Такива следва да се присъдят на ответника по касация -"Сатурн 2" ООД в размер на 2065 лв. съобразно представен списък с разноски. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,