Решение № 6206 от 28.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9375/2014. г.

Решение № 6206 от 28.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9375/2014. г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби Ангел Георгиев Гошев, представен от адв. Пенка Константинова и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново срещу решение № 218/5.06.2014 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 7 по описа за 2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 151201351/12.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново в частта относно определените в тежест на Ангел Гошев допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер 3 081.12 лева и лихва за забава в размер 2 410.64 лева; за 2006 г. за подоходния данък над 26 897.91 лева до 33 545.17 лева и за лихвата за разликата над 17 450.80 до 21.776.28 лева, както и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007 г. и 2008 г., а е отхвърлена жалбата на Гошев срещу РА в останалата част. Първият касатор оспорва отхвърлителната, а вторият отменителната част на съдебния акт. Органът по приходите заявява трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни са оплакванията му във връзка с извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства за получен заем през 2007 г. в размер 250 000 лева. Изразява несъгласие и с изводите на съда за дължимо изследване на съответствието между приходите и разходите на ДЗЛ в годишен аспект. Вторият касатор сочи опущение на съда да разпореди при решаването на спора за съществуването и размера на задължението за подоходен данък за 2006 г. отмяна съобразена фактическите му доводи за по-голям размер на разполагаемите средства към 1.01.2005 г. и отказът му да включи в обхвата на доходите за този отчетен период суми, изтеглени от личния пенсионен фонд на съпругата му, а за предходния данъчен период - от продажба на недвижим имот по НА № 141/2005 г. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на оспорената от него част от решението /органът по приходите и в частта за разноските/ и съответно отмяна/отхвърляне на оспорването на РА /в условията на евентуалност администрацията иска връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд/. Претендират деловодни разноски.

Като ответник по касация Ангел Гошев отрича основателността на насрещната касационна жалба.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата на администрацията и неоснователност на тази на данъчния субект.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:

С оспорения пред АСВТ ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, в тежест на Ангел Гошев са установени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.): за 2005 г. в размер 3 081.12 лева, а за 2006 г. в размер 33 545.17 лева и за закъснителна лихва съответно в размер 2 410.64 лева и 21 776.28 лева, както и по чл. 48 от ЗДДФЛ в данъчни периоди 2007 и 2008 г. в размер съответно 44 041.80 лева и 3 507.25 лева с акцесорни задължения за лихва 22 408.08 лева и 1 255.49 лева.

Органите по приходите са възприели три категории източници на доходи - от дейността като едноличен търговец /за 2005 и 2006 г./; от продажба на недвижими имущество /в 2006 г./ и такива с неустановен източник /за всички ревизирани периоди/:

1. ДО за доходите от търговската дейност на РЛ като ЕТ "Гошев Комерс - Ангел Гошев" е определена въз основа на подадените ГДД - за 2005 облагаемата печалба е 1 544.03 лева, а за 2006 г. - 1 400 лева.

2. ДО за доходите от продажба на недвижимо имущество е изчислена като э от разликата между цената на придобиване от Гошев и съпругата му на недвижим имот по НА № 49/22.12.2005 г. от 82 000 лева и пазарната цена от 89 279 лева по оценителна експертиза на имота към момента на продажбата му с НА № 107/29.08.2006 г. /вместо посочената по втория НА продажна цена 50 000 лева/. Съотнасянето на продажната цена с пазарната е обосновано с позоваване на чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК. При оспорването по административен ред решаващият орган е оценил правоприложната дейност като такава следваща правилата на материалния закон - чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), а не особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

3. Според приходната администрация в отчетни периоди 2005, 2006, 2007 и 2008 г. данъчният субект е извършил разходи превишаващи доходите му, което е възприето като несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Съотношението между приходите и разходите е определено по метода на баланса на паричния поток. Недостигът на парични средства по данъчни периоди е съответно: за 2005 г. - 13 643.97 лева; за 2006 г. - 137 383.06 лева; за 2007 г. - 186 357.50 лева и за 2008 г. - 35 072.56 лева. В приходната част на баланса са включени изтеглени суми от банковите сметки на РЛ; направени вноски в брой по банковите сметки на Гошев, които впоследствие са изтеглени от него, а разходите включват - вноски по банковите сметки; парични вноски за ЗОВ, внесен капитал в "Тера - Г" ЕООД през 2005 г.; парични средства дадени по договори за влог и заем; разходи за издръжка и живот /за част от ревизирания период са включени и S от разходите за издръжка на ненавършило пълнолетие лице/. Началното салдо към 1.01.2005 г. по РА е 5 355.43 лева, представляващо разлика между получен заем в размер 4 650 щатски долара /с равностойност 7 191.69 лева/, обезпечен с ипотека по ННА № 69/21.01.2004 г. и разходите за живот през 2004 г. в размер 1 727 лева и платени местни данъци и такси в размер 109.26 лева.

Данъчната основа по отчетни периоди е определена като сбор от декларираните доходи от дейността като ЕТ, от продажба на недвижимо имущество и доходите от други източници - тези с недоказан произход: за 2005 г. - 15 088 лева; за 2006 г. - 142 421.56 лева; за 2007 г. - 186 357.50 лева и за 2008 г. - 35 072.56 лева. Решаващият орган при оспорването по административен ред е установил математическа грешка на сбора на ДО за 2005 г., но тъй като е в полза на ДЗЛ, не я е коригирал.

За да отмени частично РА, първостепенният съд е определил като противоречащ на материалния закон подходът на органите по приходите за изследване помесечно на съответствието между приходите и разходите на РЛ. Така, макар и възприемайки началното салдо към 1.01.2005 г. по РА, е отрекъл формирането на паричен недостиг за 2005 г., а съответно и основанието за определяне на допълнителни задължения за този данъчен период. Крайното салдо от 35 631.87 лева за 2005 г. е отнесено като начално за 2006 г. и с признаването на доход от 39 940.90 лева по експедиционна бележка от 15.09.2006 г. във връзка с НА № 49/2006 г. превишението на разходите над приходите е определено на 111 086.13 лева. За 2006 г. съдът не е коригирал изводите на органите по приходите относно съществуването и размера на доходите от търговска дейност и от продажба на недвижимо имущество. Към доходите за 2007 г. съдът е отнесъл получен заем в размер 250 000 лева от Свилен Стефанов, установен с договор за заем от 29.06.2007 г., разписка от тази дата за получаване на парите и разписка от 27.04.2010 г. за връщането им с нотариална заверка от 20.07.2010 г. С признаването на този доход е компенсиран недостигът на парични средства за 2007 г. Резултатът за този период е определен като разполагаеми парични средства в размер 63 642.60 лева. При отчитане на този резултат за начално салдо за 2008 г. е изключено отрицателното крайно салдо.

В първоинстанционното решение е отречена основателността на всички доводи на жалбоподателя за предхождащи ревизирания период доходи, което да повлияе на размера на наличните средства към 1.01.2005 г., както и за други доходи през периодите на ревизията.

Решението е неправилно единствено в частта разрешаваща спора за размера на подоходния данък и закъснителната лихва в данъчен период 2006 г., обвързан с включването в общата данъчна основа на доход от продажба на недвижимо имущество и правилно в останалата част.

Съответна на процесуалния закон - чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и на логическите и опитните правила е преценката на доказателствените средства, извършена от първостепенния съд. Отчетена е спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122-124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Особеност при обосноваването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е значението на факта на укрития доход за наличието на презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Съществуването на такъв източник на доходи е допустимо при действието на чл. 10, т. 18 и чл. 26, т. 12 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, т. е наличието на данни за укрити доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Правилно е извършено изследване на съотношението в годишен отчетен период. Затова и в съответствие с материалния закон е разпоредена отмяна на РА в частта за определяне на задължения за подоходен данък за данъчните периоди, в които несъответствието, а съответно и презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК са по-малки от определените от органите по приходите или липсват.

Обратно на оплакването на касатора орган по приходите административният съд не е ценил безкритично заключението на ССЕ. Преценката на съда е съобразена с правилата на чл. 202 от ГПК. Съдът е посочил доказателствените средства за установяванията си за източниците на финансиране на жалбоподателя. Признатите от първата инстанция в повече от тези по РА елементи от входящите парични потоци /при същото начално салдо/ са изтеглените по отразеното в операционна бележка от 15.09.2006 г. 39 940.90 лева и полученият от Свилен Стефанов през 2007 г. заем в размер 250 000 лева. По първата сума не се спори. Относно предаването на втората е споделима оценката на първостепенния съд на писмените доказателствени средства - договор за заем и разписки. Неоснователен е касационният довод на директора на ДОДОП за недостоверност на тези доказателствени източници, обоснован със свързаността на РЛ с дружеството "Тера - Г" ЕООД, което е предоставило на "Колортекс" ЕООД с управител Свилен Стефанов сумата 420 000 лева. Съмненията относно предаването на парите от едното на другото дружество, та да са разполагаеми за управителя на второто е следвало да се проверят със средствата на насрещното доказване. Различните основания за имущественото разместване - аванс за плащането към "Колортекс" ЕООД и договор за заем на това към Гошев сочат на икономическа логика, а не я разколебават.

В оспореното решение се съдържа отговор на всички доводи на жалбоподателя за източници на доходи, които рефлектират върху размера на разполагаемите средства към 1.01.2005 г., както и върху съотношението между приходите и разходите в ревизираните периоди. Основани на правилата на формалната логика и на опитните правила са съжденията на АСВТ за неустановено своене от заемодателя Дино Динов на налични пари към 20.04.2004 г., та да предостави на Гошев заем в размер 40 000 щатски долара. Правилно е оценено значението на времевата отдалеченост на придобиването на доходи от Динов и нуждата от средства за издръжката му.

Отказът да се включи в приходната част на паричния поток на Гошев на изтеглените от съпругата му суми от личният и пенсионен влог следва да се мотивира с недоказаното предаване на сумите, а не с нормативната уредба на имуществените отношения между съпрузите. Щом парите в брой не са в обхвата на СИО /както правилно е отбелязал съда/, то основание за отнасянето им към доходите на съпругът, който не ги свои, е предоставянето им в негово разпореждане, а не фактът на брачната връзка.

Не се основава на закона очакването на касатора Гошев за включване в приходната част на паричните му потоци за 2005 г. и 2006 г. на сумите съответно 5 000 лева и 12 235 лева от продажбата на недвижим имот по НА № 141/21.12.2005 г. Собственик на продадения имот е СД "Комерс - Гошеви и сие", в което съдружник е Ангел Гошев. Дружеството, а не съдружниците в него, е получател на паричната престация на купувача.

В противоречие с материалния закон са изводите на административния съд за реализиран от Гошев доход от продажба на недвижимо имущество в 2006 г., който да бъде включен в общата годишна данъчна основа. Както правилно отбелязва решаващия орган при оспорването по административен ред, макар ревизиращите органи да са манифестирали извършването на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК, ДО за дохода от продажба на недвижимо имущество е определена по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.). Това е приел и съда. Всъщност основание за определяне на ДО за този вид доход по особения ред не е обосновавано. Затова и е незаконосъобразно определянето на един от елементите за образуване на ДО по чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) - продажната цена чрез съизмеряването й с пазарната цена и то с позоваване на чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК. Това позоваване е и некоректно, доколкото въвежда като критерий за определяне на данъчната основа пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването, а не на отчуждаваните имущества към датата на продажбата. В случая продажната цена е по-ниска от фактическата цена на придобиването, поради което не възниква доход по глава девета от ЗОДФЛ (отм.). За притежателя на вещни права не съществува задължение за продажба на пазарни цени. Съпоставянето на продажната и пазарната цена е мислимо при обосноваване на института на отклонение от данъчно облагане /вж. чл. 18 от ЗОДФЛ /отм./ във вр. с гл. I, раздел IV от ЗКПО (отм.). Подходът на администрацията при установяване на доход от продажба на недвижимо имущество е несправедлив и едностранчив. Ако се твърди по-голяма от фактическата цена на придобиването продажна цена, то предполаганата продажна цена, за която не е установено да е платена по банков път, би следвало да участва в приходната част на паричния поток.

С изключването от общата годишна данъчна основа на дохода от продажба на недвижими имущество, в обхвата й остават доходите с неустановен източник в размер 111 086.13 лева и тези от дейността като ЕТ в размер 1 400 лева /първостепенният съд не ги е включил/ или общо 112 486.13 лева. Дължимият данък за този доход е 26 360.67 лева, а закъснителната лихва 17 112.37 лева.

Първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта за отхвърляне на жалбата срещу РА за определените подоходен данък и лихва за 2006 г. съответно за разликата от 26 360.67 лева до 26 897.91 лева и от 17 112.37 лева до 17 450.80 лева. В останалата част съдебният акт ще бъде оставен в сила.

При този изход на спора на Ангел Гошев се следват деловодни разноски в размер 2 596.25 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение