Решение № 15015 от 14.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1399/2013 г.

Решение № 15015 от 14.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1399/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Съби Стоянов Стоянов, представен от адв. Пейчо Пейчев и на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ срещу решение № 2059/05.12.2012 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 1496 по описа за 2012 г., с което е изменен ревизионен акт № 1001310/03.11.2010 г., поправен с ревизионен акт за поправка № 281001310/14.12.2010 г. издадени от орган по приходите в ТД на НАП гр. Бургас, с които са установени в тежест на Съби Стоянов, задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, като определените за данъчен период 2007 г. с размер на главницата 11 321,97 лева и лихви 4 335,78 лева са намалени съответно на 2 765,86 лева и на 679,05 лева; определените за данъчен период 2008 г. с размер на главницата 1 905,18 лева и лихви 316,15 лева са намалени съответно на 639,19 лева и на 85,66 лева. За разликата до пълния размер на установените с РА задължения жалбата на Стоянов е отхвърлена. На жалбоподателя са присъдени деловодни разноски в размер на 2 411.59 лева, а на приходната администрация 390.19 лева. Оплакванията и на двамата касатори са за противоречие на решението с материалния закон, съществени съдопроизводствени правила и необоснованост. Първият касатор определя като неправилно решението в отхвърлителната му част. Отрича верността на определените разполагаеми средства за отчетните периоди 2005 и 2006 г., както и за ревизираните периоди на 2007 и 2008 г. и обосновава липсата на данъчни задължения. Сочи опущения на съда при оценката на доказателствата и формирането на фактическите и правните му изводи. Вторият касатор определя като неправилно изменянето на РА чрез намаляване на задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. с аргументи за недоказаност на съотношението между приходите и разходите в ревизираните и предходните данъчни периоди. Отрича се установяването на приходите от продажба на земеделска продукция в декларирания от ревизираното лице размер, както и свеждането на разходите за производството на тази продукция само до тези за гориво. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и съответно отмяна на РА/отхвърляне на оспорването срещу него в съответните части. Като ответници по касация всеки от касаторите отрича основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Бургас ревизионен акт са установени в тежест на Съби Стоянов задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. - 11 321.97 лева и за 2008 г. - 1 905.18 лева със съответните лихви за забава. РА е поправен в частта за лихвите по реда на чл. 133, ал. 3 от ДОПК. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК. Изчисляването на началното салдо и разполагаемите парични средства в данъчните периоди се основава на анализ на паричните потоци, като не са включени средствата за издръжка на жалбоподателя по данните от НСИ. Превишението на разходите над приходите по данъчни години е възприето като данъчна основа по чл. 122 от ДОПК. Началното салдо към 01.01.2007 г. е определено в размер на 20 500.24 лева при изследване на съотношението между приходите и разходите за 2005 и 2006 г. Крайното салдо за 2005 г. е положително в размер на 51 322.30 лева, като разлика между приходи в общ размер 163 772.37 лева и разходи 112 450.07 лева и за определянето му е взет предвид доход от стопанска дейност в размер на 36 000 лева и разход за тази дейност 21 600 лева. Крайното салдо за 2005 г. е включено в разполагаемите средства за 2006 г. За този данъчен период превишението на приходите над разходите е 20 500.24 лева, при общ размер на приходите 135 607.71 лева, а на разходите 115 107.47 лева и дял на доходите от стопанска дейност 28 290 лева и корелативните им разходи 28 987.37 лева. За 2007 г. и 2008 г. съотношението между приходите и разходите е отрицателна величина - съответно 62 743.33 лева и 19 051.83 лева. За 2007 г. не са вземани предвид доходи от стопанска дейност, а са възприети разходи за такава в размер на 22 340.42 лева; за 2008 г. доходите от стопанска дейност са 48 440 лева, а разходите - 43 073.63 лева. За всички отчетни периоди разходите за стопанството са предвидените нормативно признати за тази дейност. Не са включвани разходи за издръжка на семейството. В приходната част не са включени сумите 80 300 лева дарение от бащата на ревизираното лице и 10 000 лева - заем от Генчо Генчев. Оспорения съдебен акт е постановен във второ по ред първоинстанционно производство, след като с решение № 9766/04.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15281/2011 г. е отменено решение № 1359/07.10.2011 г. на БАС по адм. д. № 217/2011 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на този съд. В отменителното касационно решение на първостепенния съд е указано при решаване на спора за осъществяването на задължения за подоходен данък в ревизираните периоди данъчната основа да се определи при включване в разходите на средствата за издръжка на домакинството по данни на НСИ, а като разходи за стопанството да се възприемат доказаните такива за гориво, вместо нормативно признатите в контекста на твърденията на ревизираното лице, че е извършвал сам агротехническите дейности и е ползвал тор от фермата на майка си. Част от указанията на ВАС е и това за установяване на сочените релевантни за спора факти с източник на специални знания. Първоинстанционният съд е възприел част от твърденията за фактите в мотивите на оспорения РА, както и изводите на администрацията относно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Споделил е и основателността на отказа на администрацията да отнесе към приходите сумите по договорите за дарение от бащата и за заем от Генчо Генчев. Различни от този на органите по приходите са установяванията на съда за размера на данъчната основа за облагането с подоходен данък в ревизираните периоди. Те са основани на изводите на експерта в приетата по делото съдебно-икономическа експертиза, в чийто предмет е включено изследването на съотношението между приходите и разходите и в предходните два отчетни периода за определяне на началното салдо към 01.01.2007 г., като в разходите за 2005 и 2006 г. са включени разходите за издръжка на семейството съответно 1 435.33 лева и 1 890 лева, а като разходи за стопанството са отразени само тези за гориво - 5 400 лева за 2005 г. и 7 475 лева за 2006 г. Така крайното салдо за 2005 г. е изчислено в размер на 66 086.34 лева /при 51 322.30 по РА/, което се е отразило на разполагаемите средства за 2006 г. и крайното салдо за този отчетен период - 54 886.65 лева /20 500.24 лева по РА/. При използване на същия подход за включване в съотношението на приходите/разходите на сумите за издръжка на домакинството и редуцирането на разходите за стопанството до доказаните за гориво съдът е определил данъчна основа за 2007 г. в размер на 23 627.16 лева, изчислил е размер на данъка 2 765.86 лева, който е в обхвата на извършено с РА № 280900334/24.02.2010 г. прихващане с внесен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 3 052.43 лева, с което публичното задължение е погасено, но е дължима мораторна лихва за периода на забавата от 01.05.2008 г. до 24.02.2010 г. в размер на 679.05 лева. За отчетната 2008 г. в първоинстанционното решение данъчната основа е 6 391.91 лева. Съобразени са установените в РА разполагаеми средства, но са редуцирани разходите за стопанството и е включен разход за издръжка. Определеното от съда данъчна задължение за 2008 г. е 639.19 лева, от които в пределите на прихващането по РА № 280900334/24.02.2010 г. - 286.57 лева, което е от значение за размера на лихвата - върху прихванатата сума до РА за прихващането, а върху останалата - до издаването на оспорения РА. Решението е неправилно само в частта относно размера на присъдените на приходната администрация разноски. Правилно е в останалата част. Оплакванията на касатора Стоянов за допуснати съществени нарушения на процесуални правила при постановяване на оспореното решение и необосноваността му са конкретни единствено относно упрека към оценката на доказателствата и формирането на фактическите изводи относно разполагаемите средства с пропускането да се включат в тях средства предоставени от родителите му. Тези касационни доводи са неоснователни. Изводите на съда по фактите са основани на процесуалните правила за разпределяне на доказателствената тежест и на логическите правила. При твърдение на жалбоподателя за по-голям от установения в РА размер на разполагаемия доход нему е тежестта да го докаже - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и то с убедителността на пълното доказване. Извършваното от жалбоподателя установяване е разколебано със средствата на насрещното доказване от органите по приходите предвид липсата на средства у третите за ревизионното производство лица - родителите на Стоянов и заемодателя Генчев, които да бъдат предоставени. Лишено от основание и оплакването за нарушение на материалния закон, тъй като при точно отразени в съдебния акт факти за несъответствие между приходите и разходите на данъчния субект е приложима презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК за подлежащ на облагане доход и е изчислен размерът на данъка по правилата на чл. 48 от ЗДДФЛ. Несподелими са и доводите на другия касатор за опущения в процеса на доказване и при формирането на фактическите изводи на съда. Следва да се има предвид обвързаността на първостепенния съд в новото първоинстанционно производство да изпълни указанията на касационната инстанция в решението за отмяна на предходното първоинстанционно решение - чл. 224 от АПК. Ограниченията в доказателствените източници, допустими при новото първоинстанционно разглеждане правилно са възприети от АС Бургас. Съответно на ограничението по чл. 226, ал. 2 от АПК е допускането на експертиза. При определянето на предмета и задачите й е съобразено изискването за необходимостта от доказване, доколкото твърдението на администрацията за размера на приходите на ревизираното лице в ревизираните периоди и тези, които ги предхождат, е възприето изцяло от първостепенния съд. Няма как в тази хипотеза да е основано на закона очакването на ответника в първоинстанционното производство за процесуална активност на органа по ръководство и решаване за установяване на друг, по-малък размер на приходите. Спецификата на установяване на данъчни задължения чрез ревизионен акт предполага твърденията на приходната администрация за фактите и правото да са обективирани в РА /арг. чл. 120, ал. 1, т. т. 5 и 6 от ДОПК/. Твърденията за фактите и представянето на доказателства за тях са съдържанието на състезателното начало - чл. 8, ал. 2 от ГПК. Щом позицията на една от страните по фактите е възприета изцяло от съда, няма как да е засегнато правото й на защита чрез нарушаване на състезателното начало. Неоснователно е и оплакването за нарушаване на логическите и опитните правила при формирането на изводи на разходите за стопанска дейност на данъчния субект. Ограничаването на разходите до тези за гориво е мотивирано от съда с позоваване на указанията на ВАС, липсата на спор относно способността на земеделския производител да извърши сам агротехническите дейности и произвежданите от него и от домашните му семена и торове за производството. Тезата на приходната администрация в касационната жалба за липсващи семена от слънчоглед и кориандър и слънчоглед за производство през 2008 г. е в противоречие с приетото в решението на контролния орган за произвеждането на такъв вид продукция през 2006 г., т. е тя е налична за сеитба в 2007 г. Опущение на първоинстанционния съд е да включи в разходите на ответника платените 150 лева за СИЕ. При съобразяването на този разход и в контекста на правилото на чл. 161, ал. 1, изр. 2 от ДОПК на приходната администрация освен присъдените 390.19 лева юрисконсултско възнаграждение се дължат 34.98 лева - частта от платеното за експертизата съразмерна на отхвърлената част от жалбата. Горното мотивира изменяне на решението на АС Бургас в частта за разноските и оставянето му в сила в останалата част. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение