Решение № 123 от 7.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5538/2012 г.

Решение № 123 от 7.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5538/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба "Рънахед БГ" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Тетевен, ул. "Трети март" № 33, подадена чрез процесуалните му представители адв. Стоянова и адв. Тодоров, срещу решение № 104/13.03.2012 г. на Административен съд - гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 520/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу оспорената част от Ревизионен акт /РА/ № 151003569/7.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, ИРМ Плевен, потвърден с решение № 213/5.05.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за недопустимост и незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК, които основно се свеждат до следното: 1. Недопустимо съдът е потвърдил РА на основание, различно от приетото от органа по приходите в РА; 2. Отказът на данъчен кредит е в пълно противоречие с нормите и принципите на законодателството на ЕС и съдебната практика на СЕС. Самото притежаване на фактура е достатъчно основание, за да се признае правото на приспадане, след като данъкът е начислен и внесен от доставчика; 3. Неправилен е изводът на съда, че договорът, който безспорно има характер на такъв със самостоятелен агент, всъщност прикрива обикновен търговски пълномощник. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния му представител юрк. Иванов по съображения, изложени в писмен отговор и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд /ВТАС/ е бил РА № 151003569/7.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, ИРМ Плевен, потвърден в обжалваната част с решение № 213/5.05.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същия на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 430.29 лв. по четири фактури, издадени през м. декември 2009 г. и през м. април 2010 г. от "Летище София" ЕАД; На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 12 648.96 лв. по четири фактури, издадени от "ДВП Консулт" ЕООД през месеците септември и ноември 2009 г. и януари и март 2010 г.; На основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат /ФР/ на дружеството за 2009 г. със сумата от 46 396.08 лв., представляваща отчетени разходи по фактурите, издадени от "ДВП КОНСУЛТ" ЕООД; На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО /според решението на директора на Дирекция "ОУИ" основанието е чл. 26, т. 1 от ЗКПО/ ФР за 2009 г. е увеличен и със сумата от 488.96 лв., представляваща отчетени разходи по двете фактури, издадени от "Летище София" ЕАД. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, ВТАС е приел следното в мотивите на своето решение: От фактурите, издадени от "Летище София" ЕАД, се установява, че са фактурирани такси за ВИП пасажери. Законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като не са представени каквито и да било доказателства, установяващи връзката между тези такси и икономическата дейност на данъчно задълженото лице /ДЗЛ/. Не е налице изключението по чл. 70, ал. 3, т. 7 от ЗДДС, тъй като не са представени доказателства, че таксите са свързани с транспорт на командировани от ДЗЛ лица. В тази част касационната жалба е неоснователна, а решението - правилно и законосъобразно. Единственият довод, който навежда касатора, е че самото притежаване на фактура е достатъчно основание, за да се признае правото на приспадане, след като данъкът е начислен и внесен от доставчика. Това, според него, съответства на принципите на системата на ДДС, европейското законодателство и практиката на СЕС. Това твърдение обаче не се подкрепя от съдебната практика на СЕС. В решение от 16 февруари 2012 г. на СЕС по дело № С-118/11, образувано по преюдициално запитване, отправено от Административен съд - Варна, е посочено следното: т. 42 "Съгласно чл. 168, б. "а" от Директивата ДДС /Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г./ данъчнозадължено лице може да приспадне дължимия за доставените му стоки или услуги ДДС, ако те се използват за целите на неговата икономическа дейност. "; т. 69 "От чл. 168, б. "а" от Директивата ДДС и от съдебната практика следва, че съществуването на право на приспадане предполага данъчнозадълженото лице, което действа в това си качество, да придобива стока или получава услуга, като ги използва за целите на своята икономическа дейност."; т. 72 "Чл. 70, ал. 1 от ЗДДС не ограничава правото на приспадане по смисъла на чл. 176 от Директивата ДДС". Следователно, за да е налице право на приспадане в полза на ДЗЛ е необходимо да е налице пряка и непосредствена връзка между определена, получена от него доставка на стока или услуга и една или повече извършени от него доставки, пораждащи право на приспадане. Такава пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получената доставка са включени в цената на конкретни извършени последващи облагаеми доставки или в цената на стоките и услугите, доставяни от ДЗЛ в рамките на икономическата му дейност. Именно поради това, чл. 70, ал. 1, т. 2, предложение второ от ЗДДС предвижда, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Правилно е приел първоинстанционният съд, че от страна на жалбоподателя не са представени доказателства, установяващи изпълнението на изискването разходите за такси за ВИП пасажери да са включени в цената на извършени от него облагаеми доставки или да са свързани с икономическата му дейност. С оглед на изложеното, правилно съдът е потвърдил РА и в частта му, в която на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели осчетоводените разходи по фактурите, издадени от "Летище София" ЕАД, тъй като не са свързани с дейността на ревизираното дружество. Фактурите, издадени от "ДВП Консулт" ЕООД, са във връзка със сключения между двете дружества договор, според който "Рънахед БГ" ЕООД възлага, а "ДВП Консулт" ЕООД приема да извърши дейности по намиране, анализиране, проучване на недвижими имоти. Във връзка с тази услуга възложителят се задължава да заплаща на консултанта месечно абонаментно възнаграждение в размер на 3600 евро без ДДС. Съгласно чл. 5, ал. 2 и чл. 6 от договора консултантът е поел задължение да посочи данните за всеки един недвижим имот, който представлява интерес за възложителя, като средна цена на имота, местоположение, район и предназначението му, юридически и законов статут на имота и др. в докладите си. С анекса към този договор е допълнен предметът, формулиран в чл. 1, в смисъл, че дейностите, които консултантът извършва, са от името и за сметка на възложителя. Освен това консултантът поема задължението да извършва представителство на възложителя пред физически и юридически лица, държавни и общински органи. Във връзка с представителството възложителят следва да издаде на служители на консултанта нотариално заверено пълномощно. За такова пълномощно се приема и вече издаденото на Данаил Великов Пантазиев нотариално заверено пълномощно от 29.04.09 г. Чл. 4 от първоначалния договор, касаещ възнаграждението, се допълва в смисъл, че то се дължи всеки месец за срока на действие на договора независимо от обема на извършената работа. Относно докладите чл. 5 от първоначалния договор е допълнен, че същите могат да бъдат изпращани по електронна поща на посочения адрес. Ревизиращите органи са приели, че фактурите не отразяват реално извършени облагаеми доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС. При извършената проверка на счетоводната документация на ревизираното дружество в гр. Тетевен и обслужващата го счетоводна къща са били представени само договорът и фактурите, но не и доклади, изготвени от консултанта в изпълнение на неговите задължения. В последствие е връчено искане за представяне на съпътстващи фактурите документи като доклади, отчети, приемо-предавателни протоколи. Представени са 18 констативни протоколи и обяснителна записка, според която услугите са предоставени в изпълнение на сключения договор с цел закупуване на недвижими имоти с инвестиционна цел. Не са изисквани писмени отчети и доклади, тъй като за дружеството важен е бил крайният резултат - реализирането на конкретни сделки. Такива сделки са реализирани и през м. септември и м. октомври 2010 г. са закупени недвижими имоти в землището на Ихтиман. Според органа по приходите, констативните протоколи нямат достоверна дата, не е ясно кога са съставени и са еднотипни. Освен това не съдържат конкретна информация за извършеното от страна на консултанта. От своя страна доставчикът "ДВП Консулт" ЕООД не е представил констативните протоколи, не е представил документи за извършени разходи, нито документи, установяващи отчитане на извършеното от него пред възложителя. В противоречие с твърдението, че доклади не са изисквани, с цел опровергаване констатациите в РД са представени 9 броя доклади. С оглед факта, че едноличен собственик на капитала на "ДВП Консулт" ЕООД е Данаил Пантазиев, който е търговски пълномощник на "Рънахед БГ" ЕООД, органът по приходите е приел, че от името на двете дружества се съставят документи, които са антидатирани и с необходимото невярно съдържание. След анализ на клаузите на основния договор и анекса към него първоинстанционният съд е направил извод за това, че се касае за договор с търговски агент, който действа от името и за сметка на възложителя и е натоварен и с представителни функции. Възнаграждението е договорено ежемесечно в съответствие с чл. 38 от ТЗ, дължи се за определени фактически действия и не е свързано с реализацията на конкретна сделка за разлика от фигурата на търговския посредник. На плоскостта на облагането с ДДС следва да се приеме, че се касае за доставка с непрекъснато изпълнение /чл. 25, ал. 4 ЗДДС и чл. 12, ал. 3 от ППЗДДС/. Изискуемостта на данъка е свързана с уговорения падеж на дължимото възнаграждение /до края на всеки месец/. В тази връзка съдът е приел, че съпоставимостта на разходите по елементи с оглед признаване на прихода при доставчика /чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС и СС 18"/ са ирелевантни по отношение на определяне на данъчното събитие. Освен клаузите на договора и анекса съдът е обсъдил и представеното по делото пълномощно с нотариално заверен подпис и дата 29.04.09 г. в полза на Данаил Великов Пантазиев. В него изрично е посочено, че на упълномощеното лице се предоставят правата на търговски пълномощник. За разлика от самостоятелния агент, търговският пълномощник действа в качеството си на физически лице, което не е търговец. С оглед на така изложените факти и съображения съдът е приел, че консултантските услуги са извършени, но не от търговският агент, посочен във фактурите, а от физическото лице Данаил Пантазиев в качеството му на търговски пълномощник. В подкрепа на този извод е и това, че сделките за придобиването на недвижими имоти от ревизираното ДЗЛ са сключени чрез неговия пълномощник, видно от представените нотариални актове. Настоящата касационна инстанция не приема за правилни някои от изводите на първоинстанционния съд. Ревизираното дружество "Рънахед БГ" ЕООД, видно от представения протокол с дата 16.04.2009 г., обективиращ решения на едноличния собственик на капитала, е с едноличен собственик на капитала "Рънахед Ентърпрайсиз Лимитид" - Лимасол, Кипър с основна дейност строителство, мениджмънт на бизнес проекти, покупка и продажба на недвижими имоти. Учредителният акт е от 16.04.09 г., а вписването му в Търговския регистър е направено на 7.05.2009 г. С нотариално заверено пълномощно от 29.04.09 г. Фредерик Жулиен Пърнийл, гражданин на Белгия и с постоянен адрес в Белгия в качеството си на управител и представляващ "Рънахед БГ" ЕООД упълномощава Данаил Великов Пантазиев да представлява дружеството като извършва всякакви фактически и правни действия от негово име и за негова сметка пред всички лица, учреждения и организации в страната, вкл. разпоредителни действия и изброените примерно правни действия. Изрично в пълномощното е посочено, че на упълномощеното лице се дават правата на търговски пълномощник по смисъла и в обема, определени в Търговския закон. Правилно е преценен от съда договорът, сключен между двете дружество като такъв, сключен между търговско дружество и неговия търговски представител по смисъла на чл. 32 от ТЗ. Според определението, съдържащо се в чл. 32, ал. 1 от ТЗ, търговският представител е лице, което самостоятелно и по занятие сътрудничи на друг търговец при изпълнение на търговската му дейност. Той може да бъде овластен да извършва сделки от името на търговеца или от свое име за негова сметка. Възнаграждението на търговския представител съгласно чл. 38 от ТЗ се изплаща всеки месец освен ако не е предвидено друго. С оглед описания по-горе предмет на дейност на ревизираното дружество, а именно покупка на недвижими имоти с цел реализация на инвестиционни проекти или продажбата им, дейността, свързана с проучването на пазара на недвижимите имоти в страната и намиране на такива, които представляват интерес за търговеца, е такава по смисъла на чл. 32 от ТЗ - сътрудничество и подпомагане на търговеца при осъществяване на търговската му дейност. Според първоначалния договор, "ДВП Консулт" ЕООД не е било упълномощено да сключва сделки от името и за сметка на "Рънахед БГ" ЕООД. С такива пълномощия е разполагало физическото лице Данаил Великов Пантазиев, а в последствие с анекса към договора "ДВП Консулт" ЕООД е упълномощено изрично да сключва сделки от името и за сметка на "Рънахед БГ" ЕООД. Вярно е, че дейностите по намиране, анализиране и проучване на недвижими имоти, визирани в чл. 1 от договора, могат да бъдат извършвани и от търговския пълномощник. Вярно е също така, че "ДВП Консулт" ЕООД е издало на "Рънахед БГ" ЕООД фактура 1/22.05.09 г. с предмет консултантски услуги по договор за м. април, т. е. за периода преди вписването на "Рънахед БГ" ЕООД в търговския регистър. Посоченото вероятно означава, че договорни отношения от типа на процесните са съществували в периода от датата на учредителния акт до деня на вписването, които съгласно чл. 69, ал. 2 от ТЗ пораждат права и задължения за новоучреденото дружество. Фактурата с № 1/22.05.09 г. не е предмет на ревизията. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, наличието на пълномощно с което физическото лице Пантазиев е упълномощено с правата на търговски представител на ревизираното дружество само по себе си, както и фактът, че действията, свързани с намиране, анализиране и проучване на недвижими имоти, които дружеството да закупи, могат да бъдат извършени от търговския пълномощник като физическо лице, не обосновават по категоричен начин извода, направен от първоинстанционния съд, че договорът, сключен между "Рънахед БГ" ЕООД и "ДВП Консулт" ЕООД за предоставянето на същите услуги, прикрива обикновеното търговско пълномощие и е сключен с цел неправомерно ползване на данъчен кредит от страна на дружеството - изпълнител. Резултатът за възложителя е намерени и предложени недвижими имоти, които той е закупил и съответно - заплатено възнаграждение на търговския пълномощник или на търговския представител. Поради това, неоснователно е да се твърди, че договорът за търговско представителство е привиден и страните не желаят настъпването на целените с него правни последици, поради което прикрива обикновено търговско пълномощие. Що се отнася до това дали сделките са реално извършени и дали действително услугите са предоставени, следва да бъдат споделени като правилни и законосъобразни изводите на съда. Представени са 24 броя нотариални актове за закупени от ревизираното дружество недвижими имоти. Безспорно, сделките за покупката им няма как да бъдат реализирани без тези имоти да бъдат намерени, без да бъдат огледани, без да се осъществи контакт с продавачите им и преговори с тях. За да може дружеството да вземе решение да закупи именно тези имоти, е бил необходим анализ, направен след проучване на пазара на недвижими имоти, предложения и оферти за продажбата на недвижими имоти, без да е проучено тяхното местонахождение и статут и възможностите за реализиране на инвестиционните проекти, свързани с тези имоти. Безспорно е установено, че ревизиращите органи са извършили проверка на място на счетоводните документи на ревизираното дружество. Няма твърдения за това, дружеството да е направило и отчело други разходи за услуги от подобен род, предоставени от други доставчици. Констативните протоколи, съдържат подписи на лицата, представляващи двете дружества и това е установено от вещото лице графолог. Следователно, предоставянето и получаването на услугите е потвърдено както от изпълнителя, така и от получателя. От заключението на вещото лице се установява, че в счетоводството на дружеството доставчик са отчитани за периода на действие на договора разходи за възнаграждения и работни заплати на управителя Данаил Пантазиев и на технически сътрудник, нает по трудов договор, както и разходи за социални осигуровки, разходи за гориво и резервни части за автомобил "Тойота Авенсис", разходи за други материали, разходи за външни услуги /телефони и др./, разходи за амортизации и др., съпоставими с приходите от процесните услуги. Според дадените обяснения, услугите са предоставени от управителя и техническия сътрудник, като е използван автомобилът на дружеството за огледи и срещи. Дори и дейностите, описани в договорите, да са предоставени само от управителя на дружеството, не може да се приеме, че ги е предоставил в качеството си на физическо лице и че същите не са предоставени от името на дружество и на това основание да се направи извод, че тъй като доставките не са направени от дружеството, следва да не се признае правото на приспадане на данъчен кредит във връзка с тях на получателя им. Отново следва да се отбележи, че не могат да бъдат споделени като правилни доводите на касатора, че притежаването на фактура е достатъчно основание, за да се признае правото на приспадане, след като данъкът е начислен и внесен от доставчика и това е в съответствие с принципите на системата на ДДС, европейското законодателство и практиката на СЕС. В редица свои решения СЕС е приемал, че правото на приспадане следва да се признае не просто защото данъкът е вписан във фактурата. Това право се ограничава до действително дължимите данъци, т. е. тези отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими /т. 53 от решение с дата 19.09.2000 г. на СЕО /сега СЕС/ по дело № С-454/98 г./. В посочения смисъл е и приетото от СЕС в Решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11. В т. 31 от същото съдът е посочил, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от Боник /получателя/ за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 "Следна да се напомни, че в рамките на производството, образувано на основание чл. 267 ДФЕС, Съдът няма компетентност да проверява, нито пък да преценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по главното производство. Следователно запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото"; "Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от Боник за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано /т. 33/. От изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки. Само с оглед прецизност следва да се посочи, че обжалваното решение не е недопустимо, поради това, че съдът е приел фактическа обстановка, различна от тази в РД и РА и въз основа на различни фактически основания е достигнал до извод за липса на предпоставките за признаване на правото на приспадане на ДДС. Изводът на първоинстанционния съд отново е за липса на доставка, такава каквато е посочена във фактурата, тъй като според него доставчик не е дружеството - издател, а неговият управител в качеството му на физическо лице. С оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, АС е съд по съществото на спора. Следователно, длъжен е да прецени освен компетентността на органа, който го е издал, процесуалните и материалноправните предпоставки за издаването му и да реши дължат ли се и в какъв размер спорните данъчни задължения. Няма пречка в този случай РА да бъде потвърден на различно фактическо или правно основание. В този смисъл ТР № 7/04 г. на ОСС на ВАС, което е приложимо и спрямо сега действащата разпоредба на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, независимо че е прието при действието на чл. 130, ал. 1 от ДПК , доколкото двете норми са идентични. С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон в частта му, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "ДВП Консулт" ЕООД и е увеличен ФР/ за 2009 г. отчетените разходи по фактурите, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. При този изход на спора основателна е претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноски за двете съдебни производства съобразно уважената част от жалбата. На ответника са първоинстанционното производство следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, определено с оглед отхвърлената част от жалбата на основание чл. 7, ал. 2, т. 1 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. За касационното производство юрисконсултско възнаграждение на ответника не следва да се присъжда, тъй като не е представляван от юрисконсулт.