Решение № 4412 от 3.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6750/2017 г.

Решение № 4412 от 3.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6750/2017 г., I о., докладчик председателят Маруся Димитрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП срещу Решение № 2604 от 19.04.2017 г., постановено по адм. дело № 8619 от 2016 г. по описа на Административен съд - С. град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221215006545-091-001 от 25.03.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 999/20.06.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. в частта, с която на "М.-2003" ЕООД, гр. С. са начислени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, м. 09 и м. 12. 2012 г. и е извършено намаление по реда на ЗКПО на декларираните от дружеството данъчни загуби за финансовите 2012 и 2014 г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е съобразил липсата на документално доказана връзка между бракуваното количество и определена партида стока. Сочи, че никъде в приложените документи не са посочени конкретните партиди, под които бракуваните стоки са заведени в счетоводството на ревизираното дружество. Намира, че не е установено, че датата на изтичане на срока на годност на бракуваните стоки е именно дата, посочена в протоколите за бракуването им. Акцентира върху необходимостта от преценка дали бракуваното количество е в обичайните за съответната дейност размери по смисъла на чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО. Оспорва констатациите на вещото лице по проведената ССчЕ и обосновава тезата, че не са налице предпоставките за приложението на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС и чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО. Изтъква доводи за законосъобразно намаление на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 43, ал. 2 ЗКПО за 2014 г., като в подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и иска отмяна на атакувания съдебен акт, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "М.-2003" ЕООД, гр. С., чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и иска първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - С. град е законосъобразността и обосноваността на РА № Р-22221215006545-091-001 от 25.03.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 999/20.06.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. в частта, с която на "М.-2003" ЕООД, гр. С. са начислени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, м. 09 и м. 12. 2012 г. и е извършено намаление по реда на ЗКПО на декларираните от дружеството данъчни загуби за финансовите 2012 и 2014 г. За да достигне до извод за основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество извършва преработка на мляко и производство на млечни продукти в собствени обекти. През финансовата 2012 г. то е редуцирало обема си на дейност, тъй като част от обектите на търговската верига "Е.", с които е търгувало, са преустановили работата си. През същата година ревизираният е направил счетоводни записвания във връзка с бракувани стоки в размер на 1 384 553.27 лв. Той е декларирал данъчна загуба в размер на 1 821 121.53 лв., формирана след извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат едновременно в посока увеличение и намаление. След анализ на представените счетоводни извлечения, справки за налични активи в периода 2009-2015 г., инвентаризационни описи, протоколи за брак, заповеди за бракуване на материални запаси, фирмен стандарт, договор и съпътстващи го документи с контрагент за тяхното обезвреждане, приходните органи са приели, че бракуваните стоки са били налични още през 2009 г. Въз основа на представените подробни месечни справки те са отчели, че количеството на придобитите стоки и продукция се е увеличавало, независимо от липсата на възможност за реализацията им. Констатирали са, че материалните запаси, които би следвало да са бракувани през 2012 г. са отделени и предадени за съхранение в базата в мандра Л. още през 2009 г. Съобразили са, че ревизираният не е посочил обичайните размери на брак за стоките, които са бракувани и в представените протоколи липсват данни за партидите, под които бракуваните стоки са заведени в счетоводството. Поради това са приели, че бракуването на стоките през 2012 г. неправомерно е признато като разход за данъчни цели на основание чл. 28, ал. 3 ЗКПО и счетоводният финансов резултат на дружеството следва да бъде увеличен в размер на 1 384 553.27 лв., в резултат на които са установили данъчна загуба, възлизаща на 435 568.26 лв. Този извод е обусловил и определянето на допълнително дължим ДДС на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС за данъчните периоди през 2012 г., за които са възникнали съответните обстоятелства. За финансовата 2014 г. органите по приходите са приели, че не следва да се признават за данъчни цели декларираните разходи за лихви при прилагане на режима на слабата капитализация. Счели са, че с тях следва да се преобразува финансовият резултат по реда на чл. 43, ал. 2 ЗКПО, като в резултат на извършената корекция са определили данъчна загуба за 2014 г. в размер на 1 348 487.23 лв. В хода на първоинстанционното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е анализирал начина на бракуване на процесните стоки, осчетоводяването им към момента на придобиване, изписване и наличност в края на съответните отчетни периоди, счетоводните записвания относно бракуването, съхраняването и предаването на стоките на екарисаж. След съвкупен анализ на събраните доказателства, решаващият състав е приел, че те установяват бракуването на хранителни стоки и продукция поради изтичане на срока им на годност. Преценил е, че ревизираният е спазил процедурата, предвидена в представения от него фирмен стандарт чрез издаването на заповеди за определяне на комисии за извършване на бракуването и съставените протоколи за бракуване, утвърдени от управителя на дружеството. Същото е определило във вътрешно-фирмения си стандарт максимално допустимите срокове за трайност на стоките, приемайки сроковете на годност на съответните производители, маркирани на опаковката. В тази връзка съдът е съобразил констатацията на експерта по ССчЕ, че съпоставката между сроковете за годност, определени с вътрешно-фирмения стандарт и тези, посочени в сертификатите за качество от производителите сочи към пълно съответствие. Приел е още, че при липсата на нормативни изисквания за изготвяне на документи за брак, неправилно приходните органи са приели, че процесните протоколи за брак не отговарят на изискванията на ЗСч. Решаващият състав е обсъдил и представените доказателства за съхраняването, транспортирането и фактическото бракуване на процесните стоки, конкретизирани и от експерта в табличен вид. Отчел е, че вещото лице е констатирало пълно съответствие между партидните номера, посочващи датата на производство на стоките и датите, до които те са годни за консумация въз основа на протоколите за брак и съответните съпровождащи ги справки за бракувани количества по артикули с посочени номера на фактурите, бракувано количество, срок на годност, стокови разписки и експедиционни бележки. Съдът е приел, че осчетоводеното количество брак не се дължи на виновно поведение на персонала на ревизираното дружество, а е в резултат на изтекъл срок на годност на стоките и невъзможността те да бъдат предлагани за консумация в търговската мрежа. Поради това е преценил, че осчетоводеният брак е в обичайните за дейността размери и спрямо него са налице предпоставките на чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи от брак на материални запаси, респективно - незаконосъобразно с РА е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2012 г. на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО. Този извод е обусловил преценката за приложимостта на разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС, който дерогира корекционния механизъм по чл. 79, ал. 3 ЗДДС при брак поради изтичане на срока на годност. За финансовата 2014 г. първоинстанционинят съд е съобразил заключението на експерта по ССчЕ, съгласно което ревизираното дружество е отчело за данъчни цели разходи за лихви при прилагане на размера на слабата капитализация за периода 2009 - 2012 г. Отчел е, че нито в РД, нито в РА са изложени мотиви защо приходните органи не са признали това намаление на финансовия резултат на дружеството за 2014 г., поради което е достигнал до извод за незаконосъобразност на РА и в тази му част. Настоящият състав намира, че така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Неоснователни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд е тълкувал разширително, а не стриктно разпоредбата на чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО. След съпоставяне на твърденията и възраженията на страните той правилно е отграничил спора между тях, концентриращ се върху въпросите налице ли са предпоставките за приложението на чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО и чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС досежно финансовата 2012 г. В тази връзка решаващият състав обосновано е приел, че в представения от ревизирания фирмен стандарт са конкретизирани правилата за бракуване на готова продукция и стоки, като в съответствие с чл. 73, ал. 1, т. 3 от приложимата към изследвания период Наредба № 5 от 25.05.2006 г. за хигиената на храните (отм.) е предвидено документите, установяващи срока на годност да се съхраняват до изтичането на същия. Съобразно чл. 20, ал. 1 от Закона за храните, не се разрешава пускането на пазара на храна, която е негодна за консумация от хората по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗХ. Именно поради това законодателят е въвел изискване задължително да се посочва върху етикета на стоката срокът й на годност - чл. 10, ал. 1 от ЗХ. В случая, с оглед вида на стоките и момента на тяхното закупуване - 2009 г., обосновано решаващият състав е приел, че ревизираният е възприел сроковете на годност, указани от съответните производители, като към датите на бракуването им техният срок на годност е изтекъл. Този извод е обусловен и от заключението на експерта по ССчЕ, който е констатирал пълно съответствие между сроковете на годност, определени с вътрешно - фирмения стандарт и тези, посочени в сертификатите за качество от производителите. Заключението му не е оспорено от страните и е подкрепено от останалите събрани доказателства, с оглед на което обосновано е кредитирано от съда. При представени още в хода на ревизионното производство инвентаризационни описи по видове стоки за 2008-2011 г., хронологични ведомости, заповеди от управителя на дружеството за определяне на комисии за извършване на бракуването на стоките, утвърдени протоколи за бракуване и представени към тях справки по видове стоки и продукция с начин на придобиване, изписване и наличност в края на периода правилно решаващият състав е приел, че събраните доказателства установяват извършено бракуване на стоките поради изтекъл срок на годност. Съобразени с приложимите разпоредби на ЗСч и счетоводните стандарти са изложените мотиви, че няма нормативно установени реквизити за изготвянето на документи за брак, а процесните протоколи съдържат минимално изискуемата се информация, предвидена в чл. 7, ал. 2 ЗСч. В тях са посочени наименованието на дружеството, номера на заповедта, въз основа на която са съставени, имената на членовете на комисията, номенклатурен номер и наименование на констатираните при фактическия преглед на място материалните запаси, мярка, количество, цена, стойност и причина за бракуването. Независимо, че в протоколите за брак не е посочено кога са закупени бракуваните стоки, между страните не е спорно, че те са били налични още през 2009 г. Както в РД, така и в решението на директора на Дирекция "ОДОП" се съдържа изрична констатация за това, която, съпоставена с максимално допустимия осеммесечен срок на годност на съответните стоки, сочи, че трайността им е изтекла най-късно до месец август 2010 г. Поради това несподелима е тезата на касатора, че ревизираният не е установил релевантните обстоятелства на изтичането на срока на годност на бракуваните стоки, както и точната дата на настъпването им. Разпоредбата на чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО не предвижда подобно изискване, нито установява задължение да се съставят протоколи за брак в деня на изтичането на срока на годност на храните. След като материалните запаси са отделени и предадени за съхранение в отделна база на ревизирания, то той е изпълнил задължението си по чл. 20, ал. 3 от ЗХ. Ирелевантно за приложението на нормите на чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО и чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС е и соченото от касатора увеличение на придобитите стоки през изследвания период при липсата на възможност за тяхната реализация. От една страна, констатацията на ревизиращите за системни търговски отношения на ревизирания с верига "Е." обясняват поддържането на складова наличност в такива размери, а от друга - липсва нормативно задължение ревизиращият да предвиди прекратяването на дейността на основния си контрагент. Действително, първоинстанционният съд не е изложил обстойни мотиви за извода му, че осчетоводеният от ревизирания брак е в обичайния за дейността размер, но е изтъкнал причината за бракуването, а именно - изтичането на срока на годност на хранителните стоки. Последните, поради своето естество са с по-кратък срок на годност, а изтичането му по дефиниция ги прави негодни за консумация от човека. Съгласно нормативната уредба водеща в тази насока е информацията върху етикета. Както в българското, така и в европейското законодателство, съществува подробна и обширна уредба на правилата във връзка с безопасността на храните и контрола за това - Регламент (ЕО) № 178/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари 2002 г. за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните и за определяне на процедури относно безопасността на храните, Регламент (ЕО) № 882/2004 на Европейския парламент и на Съвета от 29 април 2004 г. относно официалния контрол, провеждан с цел осигуряване на проверка на съответствието със законодателството в областта на фуражите и храните и правилата за опазване здравето на животните и хуманното отношение към животните, наред със Закон за храните, Наредба № 5 от 25.05.2006 г. за хигиена на храните (отм.) и множество други нормативни актове, включително действаща национални и международни стандарти, които въвеждат един детайлен разрешителен режим на въвеждането на пазара /включително производството/ на нови хранителни продукти, така и последващия контрол по тяхната безопасност за консумация от човека. Именно в хода на процедурата по даване разрешение за пускане на пазара на даден продукт от компетентния за това административен орган се прави преценка и на представената спецификация на същия, част от съдържанието на която е посочването на срока на годност/трайност на същия. В този аспект срокът на годност е рамково определен съгласно изискванията на нормативен акт и конкретно уточнен във вътрешно - фирмения стандарт. След като хранителните продукти не са годни за консумация и следва да бъдат изтеглени от пазара, то следва да се приеме, че с бракуването им, осъществено по предвидения с вътрешно - фирмения стандарт ред е осъществена хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС, изключваща прилагането на корекционния механизъм по чл. 79, ал. 3 ЗДДС. К. е достигнал до същия краен извод и е отменил РА в частта, с която е начислен ДДС върху бракуваните стоки в размер на приспаднатия данъчен кредит, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. В останалата му част решението е неправилно. Независимо, че събраните доказателства установяват изтичането на срока на годност на бракуваните стоки съгласно фирмени стандарти, то не е доказана другата кумулативно изискуема се предпоставка за приложението на чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО. Ревизираното дружество, чиято е доказателствената тежест, не е установило, че бракуването на стоките с изтекъл срок на годност е в обичайните за съответната дейност размери, поради което законосъобразно с РА не са признати за данъчни цели разходите от брак на материални запаси. За 2014 г. в РА е констатирано, че дружеството е намалило финансовия резултат с 4 483 587,12 лв. на основание чл. 43, ал. 2 от ЗКПО, представляващи признаване за данъчни цели на непризнатите разходи за лихви за 2009 г. - 2012 г. от прилагане режима на слабата капитализация. Видно от приложените справки за приходите и разходите от лихви на л. 235 и сл. от том 1 от преписката и л. 39 от РД в сумата 4 483 587,12 лв. ревизираното лице е включило всички разходи за лихви, без да прилага формулата по ал. 1 така: 2 147 208,25 лв. за 2009 г., 1 797 072,74 лв. за 2010 г., 338 441,12 лв. за 2011 г. и 200 865,01 лв. за 2012 г. В РД са признати разходи по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО в размер 1 260 318,70 лв. за 2009 г., представляващи разлика между разходите за лихви и приходите от лихви в размер 886, 889,55 лв., 810 084,70 лв. за 2010 г., представляващи разлика между разходите за лихви и приходите от лихви в размер 986 188,04 лв., 113 220,85 лв. за 2011 г., представляваща разлика между разходите за лихви и приходите от лихви в размер 225 220,27 лв. в общ размер 2 183 624,25 лв., като за 2012 и 2013 г. не са признати разходи, тъй като видно от справките за 2012 г. разходите за лихви са по-малко от приходите от лихви - получава се отрицателна величина, както и за 2013 г. Общо признатите разходи за лихви в РА са с 2 299 962,87 лв. по-малко от извършената корекция от ревизираното лице, поради което е увеличен финансовия резултат на дружеството с 2 299 962,87 лв., с което е коригирано грешното приложение на чл. 43, ал. 2 от ЗКПО от ревизираното лице. Съдът необосновано е приел, че в РА и РД липсва правно основание за извършените корекции въпреки изричния текст в РД за определяне на корекцията по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО на л. 39 и 40 от делото. Изводът противоречи и на процесуалните правила. Страните са длъжни в исканията си да изложат фактическата обстановка и искането, а правната квалификация на спорното право може да бъде определено и от съда. В случая корекцията е извършена на основание чл. 78 от ЗКПО, според който счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от задълженото лице. Съгласно чл. 81 от ЗКПО разпоредбите на тази глава с изключение на чл. 75, ал. 3, се прилагат и в случаите на грешки, установени при данъчен контрол. В РА законосъобразно е определена данъчната загуба в размер 1 348 487,23 лв. за 2014 г. При този изход на спора в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер по 500 лв. за всяка инстанция - общо 1000 лв. на основание чл. 8, ал. 3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения поради липсата на оценяем материален интерес на РА в частта, с която след преобразуване на финансовия резултат на дружеството са установени размерите на финансовите загуби за 2012 и 2014 г. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение,