Решение № 2196 от 23.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7493/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба подадена от началник отдел Оперативни дейности гр. Бургас в Главна дирекция Фискален контрол при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), приподписана от гл. юрк. Д. Илиева-Колева срещу решение 636 от 19.06.2023 г. постановено по адм. дело 451/2023 г. по описа на Административен съд Бургас, с което по жалба на Персей 85 ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Созопол, [улица], представлявано от управителя П. Стайков, е отменена Заповед за налагане на принудителна административна мярка (ЗПАМ) ФК-8-0091337 от 11.01.2023 г. на началник отдел Оперативни дейности - гр. Бургас, Дирекция Оперативни дейности, Главна дирекция Фискален контрол при ЦУ на НАП, потвърдена с Решение ГДФК-37 от 31.01.2023 г. на директора на Дирекция Оперативни дейности в Главна дирекция Фискален контрол в ЦУ на НАП, с която на дружеството е наложена ПАМ - запечатване на търговски обект - магазин за хранителни стоки, находящ се в гр. Созопол, [улица] е забранен достъпът до него за срок от 14 дни на основание чл. 186, ал. 1 и чл. 187, ал. 1 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и НАП е осъдена да заплати на Персей 85 ЕООД разноски по делото в размер на 650 лв. Според касатора решението е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Изложени са твърдения, че извършването на нарушението е безспорно установено, а първоинстанционният съд не е анализирал в пълнота всички обстоятелства и доказателства по делото. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че мотивите на издадената ЗПАМ, по отношение на срока са бланкетни. Твърди, че в ЗПАМ, освен общи мотиви са изложени и конкретни мотиви, отнасящи се за конкрегтния случай и стоящи в основата на определяне на продължителността на срока. В конкретния случай е установена и касова разлика в размер на 15.65 лв. От страна на административния орган е спазен принципа на съразмерност регламентиран в чл. 6, ал. 2 АПК и тежестта на наложените на дружеството санкции съответстват на тежестта на извършеното нарушение. Въз основа на горните твърдения се иска решението да бъде отменено, като бъде постановено друго по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството срещу ЗПАМ. Претендира разноски по делото за двете съдебни инстанции. Алтернативно прави възражение за прекомерност на заплатен адвокатси хонорар от ответника. Ответникът Персей 85 ЕООД, не взема становище по касационната жалба. Върховната прокуратура на Република България, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение, че касационна жалба е процесуално допустима и неоснователна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, твърденията на страните и извършвайки преценка относно допустимостта на жалбата и правилността на решението, въз основа на наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в срока по чл.211, ал.1 АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред административния съд е била процесната ЗПАМ, с която е запечатан търговски обект магазин за хранителни стоки, находящ се в гр. Созопол, [улица] е забранен достъпът до него за срок от 14 дни на основание чл. 186, ал. 1 и чл. 187, ал. 1 ЗДДС. По делото е установено, че при извършена проверка в търговския обект - магазин за хранителни стоки, находящ се в гр. Созопол, [улица], стопанисван от Персей 85 ЕООД на 10.01.2023 г. в 14:30 ч. е извършена контролна покупка на стоки една минерална вода, едно кафе и кафе с мляко на обща стойност 2.80 лв., заплатена в брой от органа по приходите преди легитимация. При покупката не е издаден касов бон, нито бележка от кочан, с ръчни касови бележки. След легитимация на органите по приходите и в хода на проверката е отпечатан дневен финансов отчет Х, от които е видно, че извършената покупка за сумата от 2.80 лв. не е регистрирана на фискалното устройство чрез издаване на касова бележка. При проверката е установена положителна разлика между фактическата и касовата наличност на паричните средства в размер на 15.65 лв. В ЗПАМ е посочено, че установената положителна касова разлика се дължи на други неотчетени приходи и е индиция за системно неизползване на касовия апарат. За да отмени процеснта заповед, първоинстанционният съд е приел, че тя е издадена в нарушение на административнопроизводствените правила и в противоречие с целта на закона. Съдът е приел, че в конкретния случай безспорно е установено извършването на нарушението, а именно, че за направена покупка на една минерална вода, едно кафе и кафе с мляко на обща стойност 2.80 лв., не е издаден касов бон. Първоинстанционният съд е посочил, че този факт не е бил спорен по делото. Съдът е приел, че определеният 14 - дневен срок на принудителната мярка не е мотивиран в съответствие с чл. 186, ал. 3 ЗДДС. Направен е извод, че изложените мотиви са еднакво приложими към всяка една ПАМ по чл. 186, ал. 1, б. а ЗДДС, независимо от конкретно определения срок за нейното налагане и без същите да са обвързани с конкретните факти по случая. Съдът е посочил, че в случая не става ясно как конкретният избор на срок на мерките постига целите на превенцията в обхвата на възможното ограничение до 30 дни. Съдът е приел, че мотивите във връзка с продължителността на срока на ПАМ са общо формулирани формални изявления и нямат характера на същински мотиви като правни и фактически основания относно целите на ПАМ в конкретния случай. Съдът е изложил мотиви, че във връзка с извършенотпо нарушение е образувано административнонаказателно производство по реда на чл. 36, ал. 1 ЗАНН и на дружеството е издаден АУАН, за неизпълнение на административното задължение по чл. 25, ал. 1, т. 1 от Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. Според съда това обстоятелство, с оглед тълкуването на Съда на Европейския съюз (Съда на ЕС) на чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данък върху добавената стойност и член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз (Хартата) в решението от 04 май 2023 г. по дело С-97/21, съставлява самостоятелно и напълно достатъчно основание да се приеме, че оспорената заповед е издадена в нарушение на законовата цел. Според първоинстанционният съд е без значение обстоятелството, че по делото не са приложени доказателства за финализиране на инициираното административнонаказателно производство с издаване на съответен санкционен акт - наказателно постановление, тъй като с факта на издаване на АУАН на 16.01.2023 г., органите на НАП са предприели действия за санкциониране на търговеца, чийто логичен завършек е издаването на съответно наказателно постановление. Съдът е направил извод, че с образуване на административно наказателното производство е преклудирана възможността на органите на НАП да предприемат и действията по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а и чл. 187 ЗДДС. Въз основа на тези мотиви е отменена заповедта. Решението на първоинстанционния съд е валидно и допустимо, но неправилно. При неспазване на задължението за отчитане на продажбите чрез издаване на ФКБ или касова бележка от кочан, административният орган, при условията на обвързана компетентност, налага на ПАМ запечатване на обект и забрана за достъп до него. Органът съобразява продължителността на срока на мярката, с оглед на всички факти и обстоятелства в конкретния случай, т. е. при определяне на продължителността на срока органът действа при условията на оперативна самостоятелност, което следва и от използвания в чл. 186, ал. 1 ЗДДС израз до 30 дни. Настоящият състав намира, че цитираното нарушение е безспорно установено. Извършена е покупка, като плащането е прието от продавача в търговския обект, а фискален бон не е издаден. В настоящия случай нарушение на разпоредбата на чл. 118, ал. 1 във вр. с чл. 25 от Наредбата е установено. За констатирането му от органите по приходите е съставен протокол за извършена проверка, по установения ред и в предвидената форма, в кръга на правомощията им, поради което същият се ползва с материална доказателствена сила за извършените от органите по приходите действия и за установените факти и обстоятелства, съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК. Само по себе си установяването на нарушението е достатъчно условие органът по приходите на наложи ПАМ. В заповедта са посочени конкретни мотиви относно размера на наложения срок на ПАМ от 14 дни. Взети са предвид неиздаването на фискален бон за покупка на стойност 2.80 лв., установената разлика на парите в размер на 15.65 лв. между разчетената касова наличност от ФУ и фактическата такава. В ЗПАМ изрично са изложени мотиви, които се споделят и от настоящият състав, че установената положителна касова разлика е индиция за системно неиздаване на касови бележки. Установеното неизпълнение на задълженията за отчитане на извършените продажби в брой и необходимостта от организиране работата на търговеца, в съответствие с изискванията на закона, са мотивирали административния орган да определи именно 14-дневен срок на запечатване на обекта, който се различава от максималния срок, а в същото време съответства на установеното (отразено и в мотивите на ПАМ относно продължителността на срока), че в предприятието на проверяваното лице е създадена организация за неотчитане на продажби, платени в брой, щом е налице неоправдана касова разлика. Неправилно е прието в обжалваното решение, че заповедта не е съобразена с целта на закона. Предвид разпоредбата на чл. 22 ЗАНН, ПАМ се налага с цел да бъде предотвратено и преустановено извършването на административни нарушения от същия вид. В случая издадената заповед цели именно това с оглед защита интересите на държавния бюджет от правилно отчитане на продажбите и коректно установяване размера на публичните задължения. Съответствието на акта с целта на закона трябва да бъде разграничавано от съответствието му с принципа на съразмерност. Съблюдаването от административния орган на принципа на съразмерността, установен с чл. 6 АПК, означава, че при издаване на акта не могат да се засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимите за целта и че когато се налага такова засягане това следва да става с мерки, които са по-благоприятни за гражданите. В случая с издаването на посочената заповед не се накърняват правата на ответника в степен по-голяма от необходимото. Преценката на административния орган относно срока, за който следва да се наложи ПАМ, а именно 14 дни от допустимите съгласно чл. 186, ал. 1 ЗДДС 30 дни е в съответствие с тежестта на нарушението и целите, с които тя се прилага, т. е. в съответствие с принципа на съразмерност, регламентиран в чл. 6 АПК. Неправилни са допълнителните аргументи на съда за нарушаване на принципа на съразмерност, свързани с издаването на АУАН. Издаването на АУАН съгласно чл. 36, ал. 1 ЗАНН се образува административнонаказателно производство, но по делото не са налице данни за издадено наказателно постановление, с което да е наложена на същото данъчнозадължено лице имуществена санкция по чл. 185, ал. 1 ЗДДС. Според т. 63 от решението на СЕС от 4 май 2023 г. по дело С-97/21, на което административният съд се позовава, изглежда, че кумулираното действие на тези мерки може да надхвърли тежестта на извършеното от жалбоподателя в главното производство нарушение и да се окаже в противоречие с изискванията на принципа на пропорционалност, като запитващата юрисдикция следва да провери това. Според т. 64 от същото националната правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, не се допуска от чл. 273 от Директивата ДДС и чл. 50 от Хартата, тъй като не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. При положение, че в случая не е наложена имуществена санкция, не може да се приеме, че самото образуване на производството по ЗАНН с издаването на АУАН прави незаконосъобразна заповедта за налагане на ПАМ, още по-малко, че решението на СЕС по тълкуването на чл. 273 от Директивата ДДС и чл. 50 от Хартата е в посочения смисъл. В т. 58 от това решение са посочени целите на ПАМ, които са в съответствие с чл. 273 от Директивата ДДС и които тя е в състояние да постигне. Спорът е за това дали срокът на ПАМ е съразмерен с тежестта на нарушението и дали с изпълнението на мярката за този срок няма да бъдат засегнати права и законни интереси в по-голяма степен от необходимото за постигането на тези цели. Настоящият касационен състав намира, че с налагането на ПАМ за 14 дни при така установените конкретни факти, с оглед законово регламентираната възможност административният орган да определи срок от 1 ден до 30 дни, не е нарушен принципът на пропорционалност. Като е достигнал до различни правни изводи и е отменил оспорения административен акт, административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Вместо него следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу процесната ЗПАМ. При този изход на спора и на касатора следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 270 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 100 лв., съобразно чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ и платена държавна такса за касационна инстанция в размер на 70 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение