Решение № 10206 от 26.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1583/2010 г.

Решение № 10206 от 26.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1583/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК и е образувано по две касационни жалба против решение № 2107/8.12.2009 г., постановено по адм. дело № 1224/2008 г. по описа на Административен съд гр. Варна. С жалба, подадена от И. Х. И., действащ като ЕТ "Ивона - И. И." - гр. Русе, чрез пълномощника адв. Виктория Терзиева, се обжалва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № 180001030/28.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе, относно определения данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 25592,70 лв. главница и 6808,64 лв. лихви, както и в частта за разноските. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната от него част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че не е доказано наличието на основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради което съдът неправилно е потвърдил РА, като е приел обратното. Според касатора не е доказано реалното осъществяване на доставките по фактурите, за които в РА е прието, че са издадени от посочените доставчици, но не са осчетоводени от ревизираното лице. Необосновани са изводите на съда за недоказаност на получения заем в размер на 45000 лв. По съображения в този смисъл, изложени в касационната жалба и в писмени бележки от пълномощника адв. Нина И.а, касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част и вместо него постановено друго, с което да бъде съответно отменен РА. Претендира присъждане на направените разноски. С жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Мария Колева, се обжалва решението в частта, с която е прогласена нищожността на същия РА относно определеното данъчно задължение по ЗДДС за данъчен период м. 12/2005 г., както и в частта, с която РА е отменен относно определеното данъчно задължение по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. за разликата от 25592,70 лв. до 25266,13 лв. Касаторът поддържа, че решението в обжалваните от него части е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът неправилно е приел, че при наличието на влязъл в сила АПВ задълженията на лицето могат да бъдат определени само с акт, издаден от горестоящия орган и при наличието на определени основания. Относно облагането по ЗОДФЛ (отм.) поддържа, че съдът неправилно е приел, че като внесени парични средства за дейността на ЕТ следва да бъде отразена сумата 85036,16 лв. вместо 103870,79 лв., която представлява сумата внесена от собственика според съставните мемориални ордери. По съображения обосноваващи посочените оплаквания, директорът на дирекция "ОУИ" моли решението да бъде отменено в обжалваната част и вместо него постановено друго, с което да бъде съответно отхвърлена жалбата против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Като ответник по касационната жалба на дирекция "ОУИ", И. И., чрез пълномощника си оспорва жалбата. Счита, че решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила, като излага подробни съображения в същия смисъл в представените писмени бележки. Като ответник по касационната жалба на ревизираното лице, директорът на дирекция "ОУИ" не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Излага подробни съображения, че съдът е постановил обосновано и правилно решение, съобразено с практиката на ВАС, поради което следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Варна е обявен за нищожен ревизионен акт РА № 180001030/28.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе, в частта, с която за данъчен период м. 12/2005 г. е начислен ДДС в размер на 17473,83 лв. и са определени съответни лихви за забава. С решението същия РА е отменен в частта, с която по реда на чл. 122 ДОПК е определена данъчна основа и задължение за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер над 25266,13 лв. и съответните лихви за забава. Жалбата в останалата част е отхвърлена. Присъдени са разноски по компенсация, като директорът на дирекция "ОУИ" е осъден да заплати на И. Х. И. сумата 152,18 лв. За да постанови това решение съдът е изложил, че при извършената ревизия е установено, че И. Х. И. има регистрация като едноличен търговец от 1991 г. и по ЗДДС от 2000 г. и извършва основно търговия на дребно и дейност "питейни заведения", която за процесната 2005 г. е осъществявана в 9 обекта. Установено е, че през същата година на търговеца са издадени 558 броя данъчни фактури на обща стойност 70933,79 лв., които не са намерили отражение в счетоводството му, в отчетните регистри и справките - декларации по ЗДДС, като фактурите са издадени от следните доставчици: "Астия и Спириев"АД, "Тракия" ЕООД, "Екто" ООД, "Валиком" ООД, СД "Алфа флеш", ЕТ "Максим Димов - Булмакс", ЕТ "Венцислав И.", "Екотранс" ЕООД, "Цветница" ЕООД, ЕТ "Пламен Русев - Хармония", ЕТ "Ани - 21", "Сади - 93" ООД, "Мила Маркет" ЕООД, "Миринекс" ООД, "Миринекс плюс" ООД, ЕТ "Даниел Николов", "Глори" ООД, ЕТ "Промнат - Наташа Христова", ЕТ "Барбов Клио", "Аксон България" ООД, "Арома трейд"АД и "Данон Сердика"АД. Фактурите са за продажби на хранителни стоки и напитки, козметични продукти, печатни издания, както и други стоки, които обичайно се продават в обекти, като стопанисваните от ревизирания търговец. Издателите на фактурите са ги отразили в дневниците за продажби и в справките - декларации по ЗДДС, според писмените обяснения на представителите на тези доставчици, стоките са предмет на разносна търговия, като в един ден са обхождани множество обекти и в пътния лист не е вписан всеки от тях; фактурите са заплатени в брой от ЕТ "Ивона - И. И.". Предвид установените при ревизията факти и обстоятелства е прието, че данъчната основа следва да бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 7 ДОПК. Извършен е анализ на относимите обстоятелства за определяне на данъчната основа. Прието е, че стоките, получени по фактурите, издадени от посочените доставчици, са продадени през 2005 г. при надценка 23,17 % и за продажбата им не е начислен ДДС, поради което това е сторено с ревизионния акт, като е прието, че данъчното събитие е възникнало през м. 12/2005 г. и е начислен ДДС в размер на 17473,83 лв. Съдът е обсъдил изслушаните по делото заключения, като е посочил, че не кредитира основното заключение на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза по т. 1 относно редовността на първичните счетоводни документи, тъй като това е правен въпрос, както и по т. 2, тъй като извода на вещото лице за редовно водено счетоводство противоречи с констатираните липси на аналитични регистри и нарушения на чл. 9, чл. 12, чл. 22 от Закона за счетоводството /ЗСч/. Съдът е приел допълнителното заключение на счетоводната експертиза, според което в счетоводството на ЕТ "Ивона - И. И." липсват отчетени плащания по касов или банков път по процесните фактури. Приел е също изводите на вещото лице по графологичната експертиза. Относно облагането по ЗДДС за данъчен период м. 12/2005 г. съдът е приел за установено, че е издаден акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 357/20.02.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе, с който е прихванат подлежащ на възстановяване ДДС в размер на 1001,35 лв., в резултат на извършена проверка по приключила процедура по ЗДДС (отм.), обхващаща данъчни периоди м. 09, 10, 11 и 12/2005 г. Съдът е изложил, че АПВ представлява стабилен административен акт, който може да бъде изменен само по реда, предвиден чл. 99 АПК, доколкото в ДОПК е предвиден специален ред за изменение само на влезлите в сила ревизионни актове. Според посочената разпоредба изменението може да бъде направено от непосредствено по-горестоящия административен орган при наличието на някое от изчерпателно изброените основания за това. В случая АПВ и РА са издадени от равни по степен органи, поради което РА в тази част е издаден от некомпетентен орган и е нищожен. По тези съображения съдът е прогласил за нищожен РА относно начисления ДДС в размер на 17473,83 лв. за данъчен период м. 12/2005 г. Относно облагането по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. съдът е приел, че е установено наличието на основание за облагане по реда на чл. 122 ДОПК, предвид констатациите за издадени в полза на лицето 558 броя данъчни фактури, които не са включени в счетоводството му. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя за това, че фактурите не са подписани от едноличния търговец, като е посочил, че подписът на получателя не е задължителен реквизит на фактурите. Приел е също, че е установено плащане по фактурите в брой, в съответствие с данните от извършените насрещни проверки и от писмените обясненията на издателите на фактурите. Съдът е обсъдил установената при проверките практика на разносна търговия, при която стоките се транспортират от шофьор на доставчика заедно с фактура и фискален бон, стоките се доставят и предават до обект на получателя и се плащат на място в брой. По съображения в този смисъл съдът е приел, че е доказано осъществяването на доставките. В съответствие със събраните доказателства и заключението на счетоводната експертиза за установената липса на аналитични счетоводни записвания, съдът е приел за доказано наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 7 ДОПК. Във връзка с определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК съдът е приел, че неправилно в разходната част е включена сумата 103870,79 лв., след като е прието, че същата представлява неотчетени продажби от търговската дейност на предприятието, а не средства на собственика, а от друга страна същата сума е включена в баланса на касовата наличност на физическото лице като изразходвани средства. Посочил е, че неотчетените приходи на ЕТ са в размер общо на 104842,98 лв., от които 87369,15 лв. данъчна основа и 17473,83 лв. ДДС, като сумата на данъка също представлява приход за лицето, тъй като продажбите не са отчетени и за тях не е начислен и платен данък, а от друга страна е включен в крайната цена на продадените стоки. За закупуването на продадените стоки по процесните фактури търговецът е разполагал със сумата 85036,16 лв. в брой, която не е отразена като разход на ЕТ, но е заплатена при получаването на стоката. Според съда именно тази сума е предоставена от физическото лице на търговското предприятие и следва да намери отражение в разходната част на касовата наличност на И. И.. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя относно приложения размер на търговската надценка, като е посочил, че същият е определен въз основа на посочения от самия жалбоподател размер на надценка на различните обекти за 2005 г. и относителния дял на продажбите в съответните обекти, както и предвид факта, че надценките в отделните обекти, стопанисвани от ревизираното лице са били различни. Съдът е приел за недоказано твърдението на жалбоподателя за получаване през 2005 г. на заем в размер на 45000 лв. по договор от 25.12.2004 г. с Й. Л., която е майка на И. И. В тази връзка е посочил, че липсват доказателства за предоставяне на средствата, както и за възможността на заемодателя да предостави посочените средства. Извел е аргумент от съдържанието на ДРА № 1048/22.11.05 г. на И. Х. И., обхващащ данъчен период 2004 г., в който няма данни за получаване на заем на 25.12.2004 г. от посоченото лице. Като краен резултат съдът е приел, че разходната част на баланса на касовата наличност на И. И. за 2005 г. е в размер на 343405,02 лв., относно приходната част не се спори, поради което превишението на разходите е в размер на 112517,53 лв. Предвид това и след приспадане на ЗОВ в размер на 4992 лв. и е определил данъчна основа в размер на 107525,53 лв. Съдът е приел, че дължимият данък по чл. 35 ЗОДФЛ за 2005 г. е в размер на 25266,13 лв. и РА следва да бъде отменен за разликата до определения размер. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: Относно облагането по ЗДДС (отм.): Обжалваното решение е правилно в частта, с която съдът е прогласил нищожността на РА относно определените задължения по ЗДДС (отм.) в размер на 17473,83 лв. за данъчен период м. 12/2005 г. Безспорно е установено по делото, че е издаден АПВ № 357/20.02.2006 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе. Този акт е издаден в резултат на извършена проверка във връзка с възстановяване на ДДС по подадената справка - декларация /СД/ по ЗДДС с вх. № 1800924002/09.01.2006 г. с попълнено приложение № 5 към чл. 75а, ал. 2 ППЗДДС с деклариран ДДС за възстановяване за данъчни периоди 01.09.2005 г. - 31.12.2005 г. в размер на 1001,55 лв. При извършената проверка на СД, дневниците за покупки и за продажби за посочените данъчни периоди е констатирано, че резултатите по СД са правилно установени и е извършено прихващане до размера на сумата за възстановяване - 1001,55 лв., с част от изискуемо задължение, цялото в размер на 4842,20 лв., установено по ДРА № 1048/02.11.2005 г. По делото не се спори, че посочения АПВ е влязъл в сила, от което следва, че данъчното задължение на субекта по ЗДДС за данъчен период м. 12/2005 г. е определено с влязъл в сила административен акт. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Актът за прихващане или възстановяване представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и акта за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА орган са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. В случая АПВ и обжалваният РА са издадени преди изменението на чл. 129, ал. 3 ДПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г., разпоредбата няма обратно действието, поради което е неприложима в конкретния случай и не следва да се обсъжда. Предвид изложените съображения, като е прогласил РА за нищожен в частта, в която са определени данъчни задължения по ЗДДС (отм.) за м. 12/2005 г., първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Касационната жалба на дирекция "ОУИ" в тези част е неоснователна. Относно облагането по ЗОДФЛ (отм.) съдът намира, че касационната жалба на данъчния субект е неоснователна, а тази на дирекция "ОУИ" - основателна. В обжалваното решение подробно, последователно и вярно са отразени направените при ревизията фактически констатации, които са обосновали извода за наличие на основание за определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Правилно съдът е приел, че анализът на събраните доказателства обосновава извода, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 7 ДОПК, чието съдържание е изложено от съда и не е необходимо да бъде повтаряно. Възраженията, които се поддържат в касационната жалба във връзка с преценката за наличие на основание за приложение на особения ред за определяне на данъчната основа, са били поддържани и пред първата инстанция и са подробно обсъдени от първоинстанционния съд. Изложените от съда съображения и направените изводи са обосновани и правилни и се споделят от настоящия състав. Следва в тази връзка да се отбележи, че за приложение на реда за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК е достатъчно да е налице само едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В случая е установено както по време на ревизията, така и от вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза /в основното заключение/, че едноличният търговец не е водил аналитична отчетност. В заключението на вещото лице е посочено, че не са водени аналитични счетоводни регистри, в резултат на което не е възможно да се проследи връзката между синтетични и аналитични счетоводни сметки, каквото е изискването по чл. 9, ал. 1, т. 3 ЗСч, наред с това е допуснато нарушение по чл. 12 ЗСч, както и на НСС 2 за използване на определен метод за изписване на стоково-материални ценности, което е в нарушение на чл. 22, ал. 5 ЗСч. Тези нарушения обосновават наличието на основанието по чл. 122, ал. 2, т. 4 ДОПК. Наред с това, обосновани са изводите за наличието на неотчетени покупки на стоки по установените 558 броя данъчни фактури, издадени от доставчиците "Астия и Спириев"АД, "Тракия" ЕООД, "Екто" ООД, "Валиком" ООД, СД "Алфа флеш", ЕТ "Максим Димов - Булмакс", ЕТ "Венцислав И.", "Екотранс" ЕООД, "Цветница" ЕООД, ЕТ "Пламен Русев - Хармония", ЕТ "Ани - 21", "Сади - 93" ООД, "Мила Маркет" ЕООД, "Миринекс" ООД, "Миринекс плюс" ООД, ЕТ "Даниел Николов", "Глори" ООД, ЕТ "Промнат - Наташа Христова", ЕТ "Барбов Клио", "Аксон България" ООД, "Арома трейд"АД и "Данон Сердика"АД, които не са намерили отражение в дневниците за покупки, справките - декларации и в счетоводството на ревизираното лице. Обоснован е също извода за осъществени последващи продажби на получените по тези фактури стоки, предвид това, че стоките са получени, но не са осчетоводени от ЕТ "Ивона - И. И.", не са включени и в инвентаризационния опис като налични, с което е изпълнена и хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Несъответствието между декларираните и/или получени приходи, доходи, финансирания с имущественото и финансово състояние на ревизираното лице, представляващо основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, е установено и обосновано чрез извършения анализ на получените доходи и приходи и изразходваните средства. Неоснователно е възражението на касатора И. И. за това, че не е доказано получаването на стоките по посочените фактури. В тази връзка съдът подробно е обсъдил представените доказателства и е достигнал до верни изводи. Правилно е приел, че подписването на фактурата от получателя не е задължително изискване за съдържанието на фактурата. Този извод съответства на разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗСч, в която е предвидено задължително изискване само за подпис на съставителя. В тази връзка заключението на вещото лице по графологичната експертиза, според което процесните фактури не са подписани от И. Х. И., не води до извод, че стоките по фактурите не са получени. Изводът за получаването на стоките е обоснован с отразяването на тези фактури в дневниците за продажби и в съответните справки - декларации на всеки един от доставчиците, както и с установеното при ревизията плащане в брой по фактурите. В тази връзка по делото са представени посочените доказателства, налични са и писмени обяснения на лицата, представляващи съответните доставчици, за реалното осъществяване на доставките, за утвърдената практика при осъществяване на разносната търговия, както и за осъщественото плащане в брой. С включването на фактурите в дневниците за продажби и справките - декларации на съответните търговци, същите са декларирали задължение за ДДС, както и съответния приход от продажбите, затова обясненията на търговците, които потвърждават данните по тези документи, следва да се разглеждат като съдържащи неизгодни за тях обстоятелства. Същевременно, не може да не бъде споделен довода на първоинстанционния съд, свързан със значителния брой на издадените към ЕТ "Ивона - И. И." фактури, които не са осчетоводени, както и броя на доставчиците - общо 558 данъчни фактури от 22 различни доставчици, издавани през различни периоди на цялата година. В тази връзка твърдението на касатора, че тези фактури са издадени погрешно на негово име, а са получени от друго лице, е икономически, житейски и логично необосновано. Като допълнителен аргумент в подкрепа на извода за осъществяването на доставките е факта, че всички стоки са от вида на продаваните в търговските обекти /магазини и заведения/, стопанисвани от ревизираното лице. Във връзка с определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК страните спорят относно включването в размера на разходната част по касовата наличност на сумата 103870,79 лв. Според съдържанието на РА и РД, тази сума представлява внесени парични суми в касата на едноличния търговец за покриване на недостига на касовата наличност в предприятието от собственика с недоказан произход. При ревизията е установено, че според хронологичните оборотни ведомости по сметки и аналитични регистри за 2005 г. в касата на предприятието на ЕТ "Ивона - И. И." са постъпили парични суми в размер общо на 103870,79 лв., като тези суми първоначално са осчетоводени по кредита на сметка 4921 - Сметка на собственика, и впоследствие се прехвърлени по сметка 159 - Други заеми и дългове, с няколко мемориални ордера. Наред с това е установено, че според данните в справката за паричните потоци към ГФД за 2005 г. нетния паричен поток от основната дейност е отрицателен и е в размер на 103000 лв. Средствата изразходвани за финансиране на основната дейност на ЕТ са внесени от собственика, поради което е прието, че тези средства следва да се включат като изразходвани средства от физическото лице. Предвид това, първоинстанционният съд неправилно е приел, че като изразходвани от лицето средства следва да се включи само сумата 85036,16 лв., която представлява сумата, платена по процесните 558 броя фактури, които не са осчетоводени от ревизираното лице /сбора от сумата 70933,79 лв., която се равнява на данъчните основи по фактурите и сумата 14102,37 лв. - размера на ДДС по същите/. Този извод на съда е неправилен поради това, че основанието за включване на сумата 103870,79 лв. в разходната част е осчетоводяването на сума в този размер по кредита на сметка 492 в счетоводството на ЕТ, която отразява внесени средства от собственика, които са използвани за финансиране на стопанската дейност на търговеца. Не е налице разминаване в подхода на органа по приходите при формиране на данъчната основа, като е прието, че сумата 103870,79 лв., която е внесена като лични вноски на собственика, произтича от приходите от неотчетени продажби от търговската дейност на предприятието. При ревизията е дадено писмено обяснение от ревизираното лице, че парите по сметка на собственика са от банкови заеми, а от събраните в тази връзка доказателства е установено, че са получени общо 220000 лв. по заем от "ТБ ОББ"АД, които са използвани за погасяване на задължението към две физически лица - продавачи по договор за покупко-продажба на недвижим имот на същата стойност. Затова, правилно е прието, че средствата, които са осчетоводени по сметка 4921 нямат твърдяния от лицето произход. По изложените съображения, настоящият състав намира, че с РА правилно е определено превишение на разходите над приходите с 131352,16 лв., получено като разлика между общо изразходваните от И. И. средства в размер на 362239,65 лв., и общо получените парични постъпления в размер на 230887,49 лв. Страните не спорят относно останалите пера, включени при тези изчисления, с изключение на размера на сумата, внесена като парични средства в касата на ЕТ. Както се посочи по-горе, настоящият състав приема, че правилно е включена сумата в размер на 103870,79 лв. Решението на първоинстнационния съд е неправилно в частта, с която съдът е приел, че тази сума следва да бъде в размер на 85036,16 лв. и в съответствие с това е намалил размера на данъчната основа и на размера на дължимия данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) от 25592,70 лв. на 25266,13 лв. Правилни са изводите на съда за това че не е доказано получаването на парични средства в размер на 45000 лв. от И. Х. И. по заем от неговата майка Й. Л.. Жалбоподателят поддържа, че доказателство за предоставяне на тези средства представлява сключения писмен договор за заем от 25.12.2004 г. между него и майка му, който е представен по делото. Поддържа, че договорът представлява и разписка за получаване на сумата, тъй като такава клауза изрично се съдържа в него. Настоящият състав споделя извода, че не е доказано получаването на сумата 45000 лв. от Й. Л.. На първо място, следва да се посочи, че писменият договор представлява частен диспозитивен документ, който не се ползва с материална доказателствена сила, а само с формална доказателствена сила, когато е подписан. Този документ няма достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК. В случая датата на сключване на договора, съответно на съставянето на документа, не е установена, тъй като в съдържанието на самия договор /в началната част означаваща датата на сключването му/ са посочени две различни дати - с цифри е записана датата "25.12.2004 г. " а с думи - "двадесет и пети декември две хиляди и пета година". Това несъответствие не е констатирано и не е изяснено, но то обективно съществува и се явява съществено с оглед преценката на доказателствената сила на документа. В подадената декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК от И. Х. И. договорът е посочен с дата 24.12.2004 г., но същевременно този договор, съответно получените по него средства не са били декларирани от лицето в хода на извършената предходна ревизия, по която е издаден ДРА № 1048/22.11.2005 г., включващ и облагането с преки данъци за данъчен период 2004 г. По време на тази ревизия И. И. е поддържал, че е получил в заем от майка си сумата 18000 лв. по договор от 01.03.2004 г., но не и средства в размер на 45000 лв. по договор от 25.12.2004 г. Това налага извода, че договорът не е бил сключен на посочената в него дата 25.12.2004 г. Наред с това, договорът не е бил представен и при първото ревизионно производство, включващо данъчен период 2005 г., което е приключило с РА № 1861444/24.04.2007 г., който е отменен при обжалването по административен ред с решение № 387/27.06.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ". Видно от мотивите на посоченото решение, договорът е представен едва с жалбата против РА, въпреки че на лицето е било връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК и съответно искане за представяне на документи и обяснения и за деклариране. Всички тези обстоятелства, както и съществуващото несъответствие при изписването с цифри и с думи на датата на договора, съпоставени и с факта на близката родствена връзка между ревизираното лице и лицето, посочено като заемодател, обосновават извода, че договора е антидатиран и е сключен за нуждите на процеса. Наред с изложеното, следва да има предвид, че след като договора няма достоверна дата, то същото се отнася и за частта от същия писмен документ, за която се поддържа, че представлява разписка за получаването на сумата. Разписката по своето правно естество също представлява частен свидетелстващ документ и не се ползва с материална доказателства сила. Правилно органите по приходите и съда са извършили проверка с всички допустими доказателствени средства относно съответствието на отразените в документи факти и обстоятелства с обективната действителност. В тази връзка по делото не са представени други доказателства, които да установяват предаването на сумата, което е от съществено значение за преценката относно съществуването на заемно правоотношение, предвид основната характеристика на договора за заем като реален договор. Писменото обяснение на лицето, посочено като заемодател, следва да бъде преценена, както с оглед факта на близката родствена връзка с ревизираното физическо лице, както и с останалите доказателства и обстоятелства по делото. В тази връзка обосновано е преценена обективната не възможност за предоставяне на парична сума в посочения размер. Твърдението, че тези средства са с произход от спестявания не е установено, като от събраните данни за получените доходи от Й. Л. като осигурявано лице не може да се направи обоснован извод за обективна възможност лицето да е спестило сума в посочения размер, като се отчете размера на получаваните възнаграждения и необходимостта от изразходване на определени средства за лична издръжка на лицето. По делото са налице данни, от обяснения дадени в ревизионното производство за предходния данъчен период, че през 2001 г. Й. Л. е получила заем от ДСК в размер на 5000 лв., което очевидно налага връщане на сумата с лихва и допълнително намалява разполагаемите средства. Отделно от това е налице твърдение за предоставяне на И. И. на сума в размер на 18000 лв. през 2004 г., също от лични спестявания, което макар да не е прието за доказано, не е оттеглено като твърдение. Следва да се отбележи, че цитираните в касационната жалба на ревизираното лице две решения на ВАС /по адм. дело № 4436/2008 г. и № 1500/2008 г./ не съдържат мотиви в твърдяния от касатора смисъл, че произходът на средствата, които са предоставени в заем е без значение. И по двете дела е имало доказателства за получаването на сумата. По първото от цитираните решения предоставената сума е била осчетоводена в счетоводството на ревизираното лице, а по второто от делата спорната сума е била приведена по банков път и освен това категорично е доказана обективната възможност за предоставянето й от лицето, което я е предоставило. Представените пред настоящата инстанция писмени доказателства не водят до различни изводи, като настоящият състав ги преценява като съставени с оглед нуждите на процеса. Представени са ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2009 г. на И. Х. И., в която е посочен размерът на непогасения остатък от получен паричен заем от Й. Л. през 2004 г., който е в размер на 45000 лв., както и ГДД на последната за същата година, в която е декларирала размерът на непогасен остатък от предоставен заем през 2004 г. на И. И. в размер на 45000 лв.; представена е също вносна бележка - кредитен превод от 05.02.2010 г. за сумата 1200 лв. - частично връщане по договор за заем от 24.12.2004 г. от И. И. на Й. Л.. Банковият документ доказва факта, че посочената в него сума е приведа от платеца по сметка на получателя, но не доказва съществуването на посоченото основание за това плащане. Тези обстоятелства са от съществено значение за преценка на доказателствената сила на представените пред настоящата инстанция документи, като се има предвид факта, че двете годишни данъчни декларации и доказателството за връщане на част от сумата /незначителна с оглед размера на заема и срока за погасяване на задължението, според съдържанието на самия договор - до 25.12.2008 г./ са съставени повече от 5 години след твърдяното предоставяне на средствата, както и след постановяване на първоинстанционното решение. Неоснователни са доводите свързани с направилно определяне на надценката. Същата е определена по данни за 2005 г., а не по данни за 2007 г., както се поддържа в касационната жалба. Предвид разпределението на доказателствената тежест в процеса по обжалване на РА, съставен по реда на чл. 122 ДОПК, ревизираното лице е следвало да докаже друг размер на надценката, който е действително приложен. Това обаче не е сторено, а и е невъзможно предвид констатираните нарушения при водене на счетоводството му . Неоснователно се поддържа, че следвало да се приеме като разполагаема на ревизираното лице сума счетоводната печалба за 2005 г. на ЕТ в размер на 11472,07 лв. Този резултат е преобразуван, в резултат на което финансовият резултат е отрицателен. По изложените съображения, оплакванията в касационната жалба на И. И. са неоснователни. Следва да се подчертае, че при съставяне на ревизионен акт по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, съгласно правилото на чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното в производството по обжалване на акта. Установената презумпция е оборима, но доказателствената тежест за това се носи от ревизираното лице. Съобразно извършения анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК правилно е определена данъчната основа и размера на данъчното задължение по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. Както вече се посочи, установеното превишение на разходите над приходите с 131352,16 лв. При определяне на данъчната основа правилно от тази сума е изваден размер на ДДС в размер на 17473,83 лв. за извършените продажби, който е начислен с обжалвания ДРА за данъчен период м. 12/2005 г., който поради това не представлява доход за ревизираното лице. В резултат на това правилно е определена данъчна основа в размер на 113878,33 лв., дължими ЗОВ в размер на 4992 лв., данъчна основа за общия годишен доход в размер на 108886,33 лв. и данъчно задължение по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 25592,70 лв. Предвид изложените съображения обжалваното решение следва да бъде отменено в частта, с която съдът е отменил РА относно определена данъчна основа и задължение за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер над 25266,13 лв. и съответните лихви за забава, а в останалата част да бъде оставено в сила. Решението следва да бъде отменено в частта за разноските, предвид изхода на спора и предвид неясния начин, по който са направени изчисленията за двете страни, при което дори и при посочения материален интерес, юрисконсултското възнаграждение на дирекция "ОУИ" не е изчислено правилно. Затова с настоящото решение се определят разноските за двете инстанции в съответствие с основното правило за възлагането им, че всяка от страните има право на разноски съразмерно на материалния интерес по уважената, съответно - отхвърлената част от жалбата. Касационният жалбоподател И. И. е направил разноски общо в размер на 4135 лв., от които 75 лв. за държавни такси, 900 лв. за вещи лица по трите експертизи, 3160 лв. за изплатени по банков път адвокатски възнаграждения за двете инстанции за по един адвокат. Материалният интерес по уважената част от жалбата е 17473,83 лв. главница, при общ интерес по спора 43066,53 лв. главници, поради което от направените разноски същият има право на 1677,73 лв. Дирекция "ОУИ" има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на 961,85 лв., определено съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата - 25592,70 лв. главница и разпоредбата на чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Дирекцията няма право на второ юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, тъй като в чл. 161, ал. 1 ДОПК не е предвидена такава възможност. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение