Решение № 4073 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6101/2014 г.

Решение № 4073 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6101/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. София при ЦУ на НАП и на СД "Валдо-Клюнков и Сие" срещу решение № 1460/10.03.2014 г., постановено по адм. д. № 9579/2012 г., по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 231108101 от 10.01.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София-град, частично отменен и изменен с Решение № 1771/23.07.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София. С РА за дружеството са установени допълнителни публични вземания - данък по ЗДДС в размер на 88666,77 лв за периодите от м. 09.2008 г. до м. 12.2008 г., м. 03.2009 г., м. 04.2009 г., м. 06-11.2009 г., м. 02.2010 г., м. 09.2010 г. и м. 12.2010 г., ведно с лихвите общо в размер на 22 477,54 лв. След произнасянето на директора на Дирекция "ОУИ" - София, РА е отменен относно данъчен период м. 12.2010 г. и изменен за данъчен период м. 09.2008 г., като за този период ДДС е определен в размер на 13634, 34 лв., ведно със съответните лихви. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" обжалва съдебното решение в частта му, с която е отменен РА във връзка с фактури, издадени от ЕТ "МАКС - МАКСИМ ЙОСИФОВ" в размер 64744 лв., по фактури, издадени от "Джиджитал 1000" ЕООД и от Б. О. П. 2007" ЕООД. Излага доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът не е обсъдил всички представени доказателства, а обсъдените, както и фактическата обстановка като цяло, е преценил неправилно. В нарушение на чл. 164, ал. 1, т. 2, т. 3 и т. 5 ГПК са били допуснати и кредитирани свидетелски показания. Касаторът смята, че в резултат на това съдът е формирал грешни изводи относно реалността на доставките по процесните фактури и съответно неправилно е приложил материалния закон. Поради това директорът на Дирекция "ОДОП" моли решението да бъде отменено в обжалваната част, а жалбата на СД "Валдо-Клюнков и Сие" да бъде отхвърлена. Претендира разноски. Касаторът СД "Валдо-Клюнков и Сие" оспорва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Сити Ко София" ЕООД за данъчен период месец 09.2008 г. в размер на 2999,96 лв., ведно със съответните лихви, както и в частта за разноските. Твърди се, че в тази част решението противоречи на събраните доказателства и на практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/. Поради това се моли решението в обжалваната част да бъде отменено, както и РА в същата му част. Претендират се разноски. Всяка от страните оспорва подадената от противната страна касационна жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" и неоснователност на жалбата на СД "Валдо-Клюнков и Сие". Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК. По касационната жалба на СД "Валдо-Клюнков и Сие". Административен съд София-град е приел, че за данъчен период месец 09.2008 г., доставчикът "Сити Ко София" ЕООД е издал на СД "Валдо-Клюнков и Сие" две данъчни фактури с № 113/2.09.2008 г. с данъчна основа 8075.25 лева и начислен ДДС в размер на 1615.05 лева и № 134/16.09.2008 г. с данъчна основа 6924,55 лева и ДДС в размер на 1384,91 лева с предмет на доставката - дизелово гориво. При ревизията и в хода на съдебното производство този доставчик не е намерен на адреса за кореспонденция. Поради липсата на договори, анекси, приемо-предавателни протоколи за извършената дейност и документи, характеризиращи предмета на доставката, доказателства за начина на транспортирането на горивото до жалбоподателя, за наличие на складова база, за това кой е осъществил транспорта и с какво транспортно средство, за произхода на горивото, за наличие на кадрова и материална обезпеченост, съдът е счел, че не е налице реална доставка. Касационната инстанция споделя изводите на АССГ за липса на реалност на доставките на родово определени стоки. Решението е постановено след проучване на доказателствения материал, въз основа на което, при спазване правилата на логиката, са направени верни фактически изводи. Правилно е приложен материалният закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Реално изразената и неопорочена воля на страните е обстоятелство, различно от изпълнението по сделката. Именно изпълнението, т.е. реалната доставка на стоките не е доказано в случая. Цитираната от касатора практика на Съда на ЕС намира приложение само при наличие на реално осъществена доставка. По изложените съображения решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП": Първоинстанционният съд е разгледал доставките по 14 броя фактури, издадени от ЕТ "Макс - Максим Йосифов" с предмет строително-монтажни работи - СМР, във връзка със сключени между доставчика и ревизираното лице договори за конкретни дейности на конкретни обекти, с определен срок на изпълнение и определено възнаграждение. Транспортът на работниците, както и осигуряването на необходимите материали, машини и съоръжения, включително разходите за последните са за сметка на възложителя. Към договорите са съставени протоколи за установяване извършването и заплащането на СМР, в които са посочени вид и количество на извършените СМР, единична цена и обща цена. За обект "Семеен център за деца Белоградчик" е съставен и протокол образец 19, № 1/7.04.2009 г. за приемане на извършените работи. Такива са съставени и във връзка с договорите от 30.03.2009 г., 8.07.2009 г., 16.11.2009 г. Издадените фактури и стопанските операции във връзка с тях са надлежно осчетоводени при ревизираното лице и доставчика. Констатирана е материална обезпеченост на жалбоподателя. На място е установено извършването на конкретните видове СМР и влагане на съответните материали в тях. Обектите са изградени и предадени на съответните общини, с които ревизираното лице е имало сключен договор. В хода на процеса е установено, че доставките са във връзка с обществени поръчки, в които ревизираното лице е участвало било като изпълнител, било като подизпълнител. Представени са договорите между съответните възложители и ревизираното лице, протоколи за приемане на изпълнението и протоколи образец 19 към посочените договори. За основателна е счетена и жалбата в частта относно доставките от "Диджитал 1000" ЕООД, по фактура № 238/30.09.2010 г. с предмет СМР по договор и количествена сметка към него, при определен срок за изпълнение и договорено възнаграждение. Съставен е протокол за приемане и заплащане на извършената работа. Фактурата е надлежно отразена и осчетоводена при доставчика, приходът от нея е отразен по сметка 702, данъкът е начислен, но не е внесен. Установено е, че СМР са реално извършени на място, въз основа на заключението на вещото лице Савова. Съдът е приел, че доставката е осъществена чрез подизпълнител "Йопет Уърлд Строй" ЕООД, както и че проверката на това дружество, при която не са открити документи, не може да бъде, наред с липсата на кадрова обезпеченост, доказателство за реалност на доставката. Сходни са изводите на съда и относно доставките от "Б. О. П. 2007" ЕООД по осем фактури за доставка на строителни материали и СМР. Още в хода на ревизията са били представени процесните фактури, както и такива, издадени от предходен доставчик, справка за наети лица, фактури за покупки, договори за изпълнение на определен вид работа, сключени между ревизираното лице и доставчика, с приложени към тях протоколи за приемане на извършената работа от дата 10.02.2009 г. Фактурите са надлежно отразени и осчетоводени при доставчика. Закупените от него строителни материали са вложени в изградените от жалбоподателя обекти и се намират там. При тези данни, както и въз основа на изслушаните експертни заключения и свидетелски показания, съдът е счел, че описаните доставки са реално извършени и съответно жалбата срещу РА е счетена за основателна в тази част. Решението в обжалвана от директора на дирекция "ОДОП" София част е правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Ответникът по касация е представил доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки. Обстоятелството, че всички приложени по делото доказателства, включително договори и приложения към тях, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. В случая съдът е изпълнил това задължение, като в хода на процеса е попълнил и пропуските на органите по приходите по изясняване на фактическата обстановка, като е назначил експертизи и е изслушал свидетелски показания, чрез които са установени обстоятелства от значение за реалността на извършените доставки. Заключенията по тези експертизи не са оспорени в предвидения от закона срок, извършени са след проверки в счетоводството на ревизираното лице и на представените по делото доказателства, както и след огледи на място и правилно са кредитирани от съда. Вещото лице Найденова е извършило и проверка при доставчика ЕТ "Макс - Максим Йосифов", който вече не извършва търговска дейност, но е предоставил счетоводни документи, въз основа на които тя е потвърдила констатациите си. Излагането на доводи, съставляващи по естеството си оспорване на експертизите, едва с касационните жалби, е недопустимо и не може да бъде основание експертните заключения да не бъдат взети предвид при установяване на фактическата обстановка по спора. В процесните фактури и протоколи са индивидуализирани вида, количеството и стойностите на извършените СМР, както и обектите, на който са извършени същите. За доставките е доказано разплащане, което е индиция за реални търговски взаимоотношения между страните по договорите. Липсата на плащане по една от доставките - тази от "Диджитал 1000" ЕООД не е основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит, след като реалността на самата доставка е доказана. Представените и неоспорени от ответника протоколи обр. 19 сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. Ревизираното лице е приело строителните работи от изпълнителите, които фактически са ги извършили. Според експертното заключение, извършените СМР кореспондират по вид и количество на закупените от ДЗЛ и фактурирани към подизпълнителя материали. Протокол обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол - акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. От така разкритата същност на документа, и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, следва да се направи извод за доказано с неоспорени документи изпълнение на фактурираните СМР. Един от основните спорни моменти по отношение на доставките е именно кадровата и техническа обезпеченост на изпълнителите да осигурят достатъчно работна сила, която има и необходимата квалификация да извърши описаните СМР, както и съответна техника за целта. Следва в тази връзка да се подчертае, че между изпълнителя и доставчиците е уговорено, че ще се ползват техническите ресурси на изпълнителя /ревизираното лице/, с които той доказано разполага. Що се отнася до кадровата обезпеченост, по делото действително има доказателство - писмо от кмета на община "Георги Дамяново", от което се установява, че два от обектите са изградени с ресурси на "Напоителни системи - клон "Монтана". Неправилни са обаче доводите на касатора, че това писмо има характер на официален документ. То е издадено извън кръга на компетентност на кмета на общината, тъй като касае констатиране на извършени СМР; противоречи на подписания от представител на общината протокол за установяване на извършени СМР към 12.12.2008 г., опровергава се от неоспореното заключение на вещото лице Савова, че обектите са изградени от доставчиците. Освен това, в свое Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът на строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индициии и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по договорите. Неоснователни са оплакванията на касатора, че съдът неправилно е ценил представените в хода на ревизията доказателства относно доставките, извършени от "Б. О. П. 2007" ЕООД, след като, както изтъква и първоинстанционният съдия, съответните документи, представени още в хода на ревизията, не са били надлежно оспорени от органите по приходите относно тяхната автентичност. Обстоятелството, че се касае за частни документи, означава, че те се ползват с доказателствената сила, предвидена в чл. 180 ГПК, а именно, че изявленията в тях са действително направени от посочените в документа лица. Правилно административният съдия изтъква, че дадените пред разследващите органи показания по водено срещу доставчика разследване са защитна теза, а не доказателство. Противно на твърденията в касационната жалба, първоинстанционният съд е обсъдил представените по делото доказателства във връзка с възложени обществени поръчки и правилно е приел, че евентуални нарушения, допуснати във връзка с тези поръчки, не са основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит. Нарушенията на законодателството в тази област могат да бъдат основание за реализиране на отговорността на страните по договора за обществена поръчка, но сами по себе си не са доказателство за липса на реалност на доставките. Както Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" и цитираната в тях практика и др./, режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. Съгласно решението по делото "Макс Пен" ЕООД - реш. по дело С-18/13 от 13.02.2014 г. обаче, именно данъчна измама трябва да бъде доказана във връзка с твърденията за липса на материална или кадрова обезпеченост, както и евентуални пропуски в счетоводната отчетност на доставчиците. При липса на установена данъчна измама, такива пропуски сами по себе си не могат да бъдат основание за отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. По изложените съображения, решението на Административен съд - София-град в разглежданата част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - София и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Касационната жалба в частта за разноските има характер на молба за изменение на първоинстанционното решение по реда на чл. 248 ГПК. Ето защо след връщане на делото на АССГ, съдията-докладчик следва да се произнесе по тази молба. На основание чл. 161 ДОПК на директора на дирекция "ОДОП" следва да се присъдят разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. Такива, по аргумент от чл. 161, предл. 1, се дължат за една инстанция и доколкото не са присъдени от АССГ, настоящата инстанция следва да ги присъди. Те се определят в размер на 450 лв., съобразно материалния интерес и Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На основание чл. 161 ДОПК на СД "Валдо-Клюнков и Сие" следва да се присъдят разноски в размер на 3045 лв., изчислени въз основа на доказателствата за действително извършени разходи пред настоящата инстанция и предвид съотношението между уважената и отхвърлената част от неговата претенция. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,