Решение № 653 от 19.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6175/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, чрез процесуалния му представител юрк. Тодорова, против Решение 2782 от 24.04.2023 г., постановено по адм.дело 4989/2021 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221520001603-091-001/19.11.2020 г. на органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 204/08.02.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, и данъчната администрация е осъдена за разноски. В касационната жалба се излагат съображения за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл.209, т.3 от АПК. Счита, че не са представени доказателства за водена кореспонденция между дружествата за уточняване на рекламните послания. Приложените отчети не доказвали, че услугите са извършени именно от Глобал руфинг систем ЕООД чрез управителя му. Относно фактурите, касаещи СМР, се твърди, че липсват представени документи за закупени и вложени материали. Акцентира се върху липсата на кадрова обезпеченост. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, като се иска отмяна на решението. Претендира се и присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по касационната жалба Универсал К ООД, чрез адв. Георгиева, оспорва касационната жалба в писмен отговор и в съдебно заседание, счита решението за правилно и настоява за оставянето му в сила, с присъждане на разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за понасянето им. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна, поради следните съображения: Предмет на проверка за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22221520001603-091-001/19.11.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 204/08.02.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Универсал К ООД са установени задължения по ЗДДС във връзка с отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Глобал руфинг систем" ЕООД и Аспен строй билд ЕООД. Съдът е посочил, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. От фактическа страна АССГ е приел, че на РЛ е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 200 лв. по фактура 1000000029/31.10.2018 г., издадена от Глобал руфинг систем" ЕООД. Във връзка със спорната доставка от ревизираното дружество е представено копие на фактура 1000000029/31.10.2018 г. с предмет интернет маркетинг в Google, Facebook и други социални мрежи и рекламна кампания по договор за популяризиране на дейността". Същата е издадена във връзка с договор за провеждане на рекламна кампания и закупуване на рекламни площи в уеб сайтове от 10.01.2018 г., с който на изпълнителя Глобал руфинг систем" ЕООД е възложено да извърши интернет маркетинг в сайтове, с които има договорени възможности за банер реклама и предварително е договорил разполагане на рекламни материали /банери/ на негови клиенти, както и провеждането на имейл маркетинг кампания, свързана с дейността на възложителя Универсал К" ООД, анкети и проучвания в интернет, изработка на брошури във Facebook, свързване на уебсайт с продукт на Google, консултации и обучение на персонала на възложителя. Представени са приложение към договора от 10.01.2018 г., приемо-предавателен протокол от 29.10.2018 г., отчет за извършените дейности от изпълнителя по договора, доказателства за плащане по банков път, СД по ЗДДС и дневник на продажбите за м. 10.2018 г. на доставчика. С възражението срещу констатациите в РД са представени нови документи, изходящи от счетоводството на Глобал руфинг систем" ЕООД, както и писмени обяснения за търговските взаимоотношения между дружествата. Обяснено е, че възложените с договора от 10.01.2018 г. услуги, свързани с онлайн реклама, са извършени от управителя Х. Гирджиков, със софтуер и компютър, собственост на дружеството. Приложени са отчет за публикация в Google, отчет за изпратени имейли, сравнителен анализ за интернет активност, отчет за рекламите, инвентарна книга към 31.10.2018 г., оборотна ведомост за м. 10.2018, сертификат за професионална квалификация на Х. Гирджиков на английски език, протоколи от 21.08.2018 г. и от 26.02.2018 г. Въз основа на представените документи ревизиращите са приели, че не се установява реално извършване на фактурираната услуга. Посочено е, че представените отчети не доказват, че е рекламирана дейността на Универсал К" ООД, като липсват и доказателства за закупена рекламна площ и заплащане за същата. Представените допълнително справки, изходящи от счетоводството на доставчика, са приети за изготвени за целите на ревизията, тъй като не представляват справки от счетоводна програма. Поради това и предвид установената липса на кадрова обезпеченост на доставчика, е прието, че фактурата, издадена от Глобал руфинг систем" ЕООД, не обективира реално извършена доставка. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 8 715,10 лв. по фактура 0... 01/19.10.2018 г. с предмет ремонт на фирмено помещение по договор от 05.10.2018 г. и приемо-предавателен протокол от 19.10.2018 г. и фактура 0... 02/22.10.2018 г. с предмет боядисване на метална конструкция", издадени от Аспен строй билд" ЕООД. С Протокол за извършена насрещна проверка П-22220220072245-141-001 от 09.06.2020 г. на ТД на НАП София, е установено, че в отговор на връчено по електронен път ИПДПОЗЛ, от провереното дружество са представени копия на процесните фактури, договори от 05.10.2018 г. и от 08.10.2018 г., протоколи за приемане на извършената работа, оферти за строително-монтажни дейности. От ревизираното дружество във връзка с процесните доставки допълнително са представени доказателства за плащане по банков път по фактурите, СД по ЗДДС и дневник на продажбите за м. 10.2018 г. на доставчика. С възражението срещу констатациите в РД са представени нови документи, изходящи от счетоводството на доставчика, а именно: девет граждански договора, сключени с физически лица и констативни протоколи към тях, оборотна ведомост за м. 10.2018 г.; договор и приемо-предавателен протокол за закупено оборудване. По данни от информационната система на НАП е установено, че през м.10.2018 г. и преди това доставчикът не е разполагал с наети по трудови договори лица. Не са декларирани и изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения на лицата, с които са сключени граждански договори. На Аспен строй билд ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС за периодите от 04.10.2018 г. до 30.11.2018 г., приключила с PA Р-22220218008221-091-001/13.08.2019 г., с който са оспорени както получените, така и декларираните доставки от дружеството през м. 10.2018 г. и м. 11.2018 г. След анализ на представените доказателства и данните от информационната система на НАП органите по приходите са приели, че по издадените от Аспен строй билд" ЕООД фактури се касае за формално документиране на доставки без реално осъществяване на такива. Прието е заключение по назначена съдебно - счетоводна експертиза и съдебно-техническа експертиза без направени възражения от страните по делото. Съдът е приел, че се установява притежаване от РЛ на издадени данъчни фактури за услуги от процесните доставчици. След подробно описание на представените по делото доказателства, АССГ е стигнал до извод, че жалбоподателят е провел успешно доказване на предпоставките за възникване на правото на ползване на данъчен кредит. На основание гореизложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е неправилно. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Относно фактурираната от Глобал руфинг систем ЕООД доставка на услуга с предмет интернет маркетинг и рекламна кампания. Въпреки представените доказателства механизмът на доставката остава неизяснен. Липсват доказателства за начина на уточняване на рекламните послания, които е трябвало да съдържат брошурите и банерите. Не са представени доказателства за действително закупени от доставчика рекламни площи и за това какви разходи са вложени в дейността. Видно от приетото и неоспорено заключение по назначената ССчЕ във връзка с издадената фактура от Глобал руфинг систем ЕООД, при доставчика не се установяват конкретно взети счетоводни операции. Относно фактурираните доставки от Аспен строй билд ЕООД преценката на наличните по делото доказателства не сочи по категоричен начин за наличие на действително осъществени услуги по СМР. Независимо от наличните договори за СМР, протоколи, оферти, механизмът на доставките остава неизяснен. Във фактурата с предмет ремонт на офис помещение по договор от 05.10.2018 г. и приемо-предавателен протокол от 19.10.2018 г. не е посочен конкретен адрес на извършвания ремонт. Такъв не е посочен също така нито в представения договор, нито в приемо-предавателния протокол. От доставчика не са представени документи за закупени и вложени материали, а същевременно липсват и доказателства за предаване на такива от възложителя Универсал К ООД. Относно фактурираното боядисване на метални конструкции отново липсват доказателства за вложени материали. Не са представени доказателства за транспортни разходи за доставянето им до обект на доставчика или РЛ. Липсват данни къде и как са боядисани металните конструкции. Ангажираните доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. Съобразно оплакванията в касационната жалба следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и: или със знанието на получателя по доставките. Но фактическият състав, касаещ правото на ползване на данъчен кредит, включва задължително реалното изпълнение на фактурираните услуги, което не се доказва по безспорен начин от страна на РЛ, в чиято доказателствена тежест е установяването на този правопораждащ факт. Изложеното дава основание на настоящия касационен състав да приеме, че дружеството не е доказало твърденията си за реалност на процесните доставки. Или като е достигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения РА Административен съд София-град е постановил неправилно съдебно решение, което следва да се отмени и вместо него следва да се постанови отхвърляне на жалбата на Универсал К ООД срещу процесния РА. Решението следва да се отмени и в частта на разноските. Основателна е своевременно заявената претенция на касационния жалбоподател за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. На НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) следва да се присъдят разноски в размер 3 715,52 лв. за двете инстанции. Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение