Решение № 14038 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1413/2015 г.

Решение № 14038 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1413/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП и "Лемекон" АД, гр. Елхово, чрез процесуални представители, срещу Решение № 611 от 11.04.2014 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. дело № 658/2013 г. Касаторът Директорът на Дирекция "ОДОП" - Бургас поддържа, че обжалваното решение в частта, с която е отменен РА е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не кореспондират по между си, тъй като датите на кантарните бележки сочат, че те са издадени седмица след предаването на стоките. Навежда довода, че спорното количество кокс не би могло да се натовари на микробус, а не са ангажирани други доказателства за транспортирането му. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази й част ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът "Лемекон" АД, гр. Елхово поддържа, че обжалваното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, е неправилно, поради необоснованост и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че ангажираните доказателства установяват реалното извършване на доставките, предмет на фактурите, издадени от "Ми-9" ЕООД и "Нед ком-09" ЕООД. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата, аргументирайки се и с тълкуванията на СЕС в посочените решения. Относно приложението на ЗКПО излага, че придобитото от дружеството право на строеж няма натурално- веществен характер, поради което по смисъла на чл. 2, б. "а", "б" и "в" от СС 16 същото не е следвало да се отразява като актив. При липсата на задължение за осчетоводяване на актив липсва и правна възможност да се отразят приходи от него. Сочи още, че съдът не е изложил никакви мотиви досежно искането му за отмяна на РА в частта, с която е начислен допълнително ДДС във връзка с два протокола за изкупуване на отпаден чугун от населението. Тъй като с жалбата му срещу РА е оспорена и тази част от него, то счита, че с отхвърлителния диспозитив на съдебния акт е изразена воля и спрямо това искане. В тези насоки излага конкретни доводи и претендира отмяна на обжалваното решение в посочената му част и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответници всяка от страните оспорва съответната касационната жалба като неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Бургас е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 02251200053/26.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № 62/18.02.2013 г., произнесено от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП в частта, с която на "Лемекон"АД са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Валенсия- М" ЕООД, "Нед- Ком-09" ЕООД и "Ми-9" ЕООД, ведно със съответните лихви за забава и в частта, с която е определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 8 292 лв. и са начислени съответните лихви за забава. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но е необоснован и противоречащ на материалния закон в частта, с която е отказано право на приспадане по фактурите, издадени от "Валенсия - М" ЕООД. Това заключение е изведено въз основа на следните фактически констатации: Органът по приходите е счел, че не е установеното реалното извършване на спорните доставки с предмет "кокс", тъй като не е доказана кадровата обезпеченост на доставчика и транспортирането на стоките. Поради това той не е кредитирал представените протоколи за оценка, приемане и окачествяване на доставени суровини и материали от 30.11.2007, количества по заявки, кантарни бележки, складови разписки и документи за осъществено плащане по банков път. В хода на съдебното производство е приета ССчЕ и са събрани гласни доказателства, които решаващият състав е кредитирал като обективни и въз основа на тях е приел за установен механизма на доставките. Съобразно посоченото от експерта, доставеното количество кокс е преработено от ревизираното дружество през м. 11.2007 г. и м. юли 2008 г., като е отразено и по дебита на сметка 3024 "Горивни материали - кокс леярска". В предприятието се води дневник - регистър на пропускателния режим, в който се записва номера на транспортното средство, влизащото на територията на завода, стоката, датата и часа на постъпване; името на водача; маршрута на стоката; данни за портиер-контрола и за лицето, приемащо стоката. След регистрирането на товара, същият преминава през кантар, за което се издава кантарна бележка от ЕТ "Астро-ЯН-Янко Георгиев", с който жалбоподателят има договор за претегляне "на кантар". Въз основа на данните от кантарните бележки в края на месеца стоката се фактурира и се извършва разплащане. Според счетоводните записвания, разходите за изтеглянето на товарите и за транспортирането им участват в себестойността на стоката (материала). Доставките се документират с фактура и протокол за оценка, приемане и окачествяване, в който се изразява съгласие и от лаборант. При проверка в счетоводството на ревизираното дружество вещото лице е констатирало, че за фактура № 55/30.11.2007 г. е издадена кантарна бележка № 479/7.12.2007 г., като превозът е осъществен с транспортно средство № ОВ 7177, което е регистрирано в дневника на пропускателния режим и е преминало през лабораторията на завода. Заприходяването на стоката е документално със складова разписка № 26/30.11.2007 г., а суровината е разтоварена на "шихтов" двор /открита площадка/, където се подготвя за "лейка". Експертът е проследил движението на материалите и стоковия поток в предприятието и е формирал извод за реално изпълнен производствен процес. Съгласно свидетелските показания на управителя на дружеството - доставчик, същото няколко пъти е доставяло кокс на "Лемекон" АД от пристанището в гр. Свищов. Стоката е закупена от официален дистрибутор и транспортирана с нает микробус до чугунолеярната в гр. Елхово. Коксът е претеглян извън завода, а плащането е извършвано по банков път. При тази фактическа установеност съдът е приел, че в своята съвкупност събраните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки, поради което с РА незаконосъобразно на ревизираното лице е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата в останалата й част, решаващият състав е взел предвид следното: Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Нед-ком-09" ЕООД е арматурна стомана и шина, за които в хода на ревизията "Лемекон" АД е разяснило, че доставчикът не притежава база, от която да се експедира стоката. Същата е взета от гр. Лясковец, АРЗ "Победа", ул. "Хр. Ботев" № 3 от обект на "Старс" и от гр. Габрово, ул. "Х. Смирненски" № 37 - "Индевър". Посочило е, че не са съставяни кантарни бележки, а стоката е приемана по условно тегло според размера. Претегляни били само насипните товари. Представени са складови разписки, протоколи за приемане и предаване, в който е отразено, че стоката ще се транспортира с превоз на купувача, пътни листи и заповед за командировка. Анализирайки ангажираните доказателства органът по приходите е приел, че те не кореспондират по между си и не е кредитирал същите поради недостоверност на датите им. В резултат на това той е счел, че спорните доставки не са реално извършени и на основаниие чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказъл признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях. Съобразявайки заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, съдът е приел, че събраните доказателства не установяват реалното изпълнение на дължимата престация "в конкретика", поради което е достигнал до извод за законосъобразност на РА в тази му част. Идентично крайно заключение съдът е формирал и спрямо доставките по фактурите, издадени от "Ми-9" ООД. В хода на ревизията законният представител на дружеството - доставчик е изпратил отговор, съгласно който ревизираното дружество му е неизвестно и контакти с него не са осъществявани. Съгласно писмените обяснения на управителя на ревизираното дружество, неокрайчената ламарина е доставяна в малки количества поради маломерните парчета и разнородността й. Стоката е натоварена от гр. София, Орландовци, Сердика, и за нея не са съставяни кантарни бележки. Представени са заповеди за командировка; заявки/отчет за транспортни средства; спецификации; протоколи за приемане и предаване; складови разписки; пътни листи и товарителници. Органът по приходите е приел, че посочените автомобили, с които са транспортирани стоките, нямат технически възможност за това, с оглед което е достигнал до извода, че спорните доставки не са реално извършени. След като е обсъдил заключението на вещите лица по приетите СИЕ и САвТЕ, както и показанията на разпитаните свидетели, съдът е счел за неустановено действителното извършване на доставките. Посочил е, че експертът не е проверил счетоводството на доставчика, а заключението на автотехническата експертиза, съобразно което и трите автомобила на ревизираното лице са с подсилена конструкцията на шасито и товарната платформа, не доказва транслирането на собствеността върху стоките. Според изложеното от свидетеля Танев, дружеството - доставчик му е прехвърлено под натиск, като той е упълномощил другият свидетел Серафимов да го представлява като управител. Свидетелят е посочил, че не е извършвал търговска дейност. Същевременно, според показанията на Серафимов, той също не е извършвал търговска дейност от името на "Ми - 9" ООД, не е подписвал фактури и приемо-предавателни протоколи. Относно допълнително определеното с РА задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2007 г. първоинстанционният съд е възприел изводите на органа по приходите, че ревизираното дружество е следвало да издаде фактура и отчете прихода от транслираното с НА № 153/2007 г. право на строеж. С цел определяне на неговата пазарната цена и точния размер на неотчетените от ревизираното лице приходи, в хода на ревизията е възложена експертна оценка, съгласно която пазарната цена на учредената суперфиция възлиза на сумата от 82 920 лв. С нея на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на предприятието, в резултат на което е определен допълнително дължим корпоративен данък в размер на 8 292 лв. и са начислени следващите се лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" Бургас: Основателни са доводите на касатора, че съдът необосновано е кредитирал представените писмени доказателства и показанията на разпитания свидетел без да отчете противоречията между тях. Съпоставката на насрещните твърдения и възражения на страните сочи, че между тях не е спорно, че доставки от фактурирания вид са извършени. Спорът се концентрира върху въпроса дали доставките са осъществени именно от издателя на съответните фактури. В тази хипотеза, съобразно разясненията на СЕС, съдържащи се в Решението от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 г., Решението по дело Mahagйben и Dбvid и Решението по дело C-643/11, принципно недопустимо е данъчната администрация да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. В Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС сочи, че "за да се откаже признаване на правото на приспадане е необходимо от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." В случая не са ангажирани никакви доказателства за разполагаемостта на доставчика със стоката, като същевременно са събрани противоречиви данни за мястото, от което тя е натоварена. Съпоставката на датите на фактурите, на съставените при получателя протоколи за оценка и складови разписки с датите на представените кантарни бележки сочи, че последните са издадени седмица по - късно след приемането на кокса в склада на ревизираното дружество. Съобразно констатациите на експерта по ССчЕ обаче, претеглянето на стоките се е извършало от трето лице - едноличен търговец преди въвеждането им на територията на завода, като за целта е воден дневник, в който са отразени датите, на които посоченото превозно средство е допуснато в базата на получателя. Те кореспондират с посочените в кантарните бележки, но не и с тези по стоковите разписки и протоколите, а това несъответствие опровергава достоверността на датите на издадените от получателя частни свидетелстващи документи. Същите необосновано са кредитирани от съда, без да се съобразят посочените несъответствия и възможността те да са съставени за целите на ревизионното производство, в резултат на което е формиран неправилният извод за установеност на реалното извършване на спорните доставки. В тази връзка настоящият състав споделя аргументите на касатора, съдържащи се в Решение № 62/18.02.2013 г., че наличните обективни данни сочат, че ревизираното лице е знаело, че доставките, обективирани във фактурите, са фиктивни. Именно установеността на този субективен елемент при упражняването на правото на приспадане е основание за отказ за признаването на претендираното данъчно предимство, с оглед на което неправилно първоинстанционният съд е приел, че в тази му част РА е незаконосъобразен. Като е отменил същия той е постановил решение, което страда от релевираните касационни пороци и като неправилно следва да се отмени, а вместо него постанови друго, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. По жалбата на "Лемекон" АД: Неоснователни са доводите на касатора, аргументиращи тезата за установеност на реалното извършване на спорните доставки от "Ми - 9" ООД. При спор, че те са осъществени именно от издателя на фактурите, съдът обосновано е приел, че представените писмени доказателства в своята съвкупност не мотивират еднозначен извод за действителното осъществяване на доставките. Събраните противоречиви свидетелски показания, заключенията на експертите по проведените СЕ и съставените от ревизираното лице частни свидетелстващи документи не установяват разполагаемостта със стоките при доставчика. В качеството си на негов представляващ, св. Танев изрично е отрекъл верността на изявленията, съдържащи се в представените приемо- предавателни протоколи, което, наред с недоказаната достоверност на техните дати, опровергава съдържанието им. Поради това първоинстанционният съд обосновано не е кредитирал същите, а след като не е доказано, че доставчикът фактически е транслирал правото на разпореждане със стоките като собственик на получателя, то правилен е изводът за неустановеност на реалното извършване на спорните доставки. Изложеното от св. Танев досежно начина, по който е бил принуден да представлява дружеството - доставчик, ведно с посочените от органите по приходите несъответствия в представените частни документи сочи, че при предприемането на възможните разумни мерки ревизираното лице е било длъжно да знае, че сделките, с която обосновава правото на приспадане, са част от измама. Ето защо, като е приел, че с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Идентичен краен извод следва и спрямо доставките по фактурите, издадени от "Нед-ком -09" ЕООД. При констатираните от приходните органи несъответствия в представените от ревизираното лице документи и изричното оспорване на достоверността на техните дати, решаващият състав обосновано не е кредитирал същите. След като не е установено предаването на фактическата власт върху стоките от доставчика на получателя ирелевантна е кадровата обезпеченост на издателя на фактурата. Правото на приспадане не е отказано само поради това, а предвид неустановеността на реалното извършване на доставките и при наличието на обективни данни, които сочат, че ревизираното лице е следвало да знае, че сделките, с които обосновава правото на приспадане са част от измама. Приемайки, че в тази му част РА е законосъобразен, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Основателни са доводите на касатора, че в частта по приложението на ЗКПО изводите на съда са необосновани и материалнонезаконосъобразни. Съгласно чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. В случая, към момента на учредяване на правото на строеж срещу поетото от насрещната страна задължение за изграждане на посочените обекти в имота, не е създаден приход за "Лемекон" АД по смисъла на т. 3.4. от СС-18 "Приходи", тъй като насрещната престация не е "получена". Безспорно, към този момент строителните услуги не са извършени и бъдещите обекти не са изградени, а транслираното право на строеж няма натурално - веществена форма. Приложими спрямо извършената замяна са разпоредбите на СС 38 "Дълготрайни нематериални активи", чиято т. 8, 2, б. "б" съобразно действащата към 2007 г. редакция сочи, че при замяна на нематериален актив с други активи не се отчита печалба или загуба. Ето защо, като е приел, че за финансовата 2007 г. ревизираното лице е реализирало приход в размер на пазарната цена на транслираното право на строеж, с която на основание чл. 78 ЗКПО е увеличен финансовия резултат на дружеството и е определен допълнителен корпоративен данък, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което в тази му част следва да бъде отменено, ведно с оспорения РА. Предвид отмяната на РА в частта, предмет на допълнително постановеното от първоинстанционния съд Решение № 2010 от 25.11.2014 г., настоящата инстанция не следва да обсъжда релевираните от дружеството в тази връзка оплаквания. При този изход на спора и направените искания в полза на Дирекция "ОДОП" и на "Лемекон" АД следва да се присъдят осъществените разноски, които след насрещна компенсация възлизат на сумата от 456.67 лв. за търговското дружество. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение