Решение № 12976 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8431/2016 г.

Решение № 12976 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8431/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. при ЦУ на НАП и на "Д. Е. Д. К." ЕООД срещу решение № 2873 от 26.04.2016 г., постановено по адм. дело № 11082/2013 г. по описа на Административен съд - С.-град /АССГ/. С решението e отменен ревизионен акт /РА/ № 2021302047/2.07.2013 г., издаден от орган по приходите в Териториална дирекция на НАП С., изцяло потвърден с решение № 1762/14.10.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП-С., в частта на установените задължения по ЗДДС в размер на 32164.68 лв., произтичащи от следните фактури: № 235/9.05.2008 г. и № 245/20.05.2008 г., издадени от "В. 07" ЕООД, № 731/6.06.2008 г., издадена от "М. с." ЕООД, № 227/22.06.2008 г., издадена от "К. Т. С." ЕООД, № 154/11.07.2008 г., издадена от "Г. К." ЕООД, № 061/1.08.2008 г., № 064/11.08.2008 г., № 068/27.08.2008 г., издадени от "Ю. - С. Ю." ЕООД; № 124/4.12.2008 г., издадена от "А. - Си - С. 08" ЕООД; № 562/7.05.2009 г. и № 577/18.05.2009 г., издадени от "Е. 2008" ЕООД; № 286/20.10.2009 г. и № 335/17.02.2010 г., издадени от "В. 2008" ЕООД, а в останалата част е отхвърлена жалбата на "Д. Е. Д. К." ЕООД. Касаторът - директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта му, с която РА е отменен, поради нарушения, които съдът квалифицира като необоснованост и нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът не е преценил съвкупно събраните доказателства и не е направил обосновани фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури. Поддържа, че не са налице реални доставки, което е основание за отказ за признаване право на данъчен кредит. Поради това моли решението да бъде отменено в обжалваната част, а жалбата срещу РА - отхвърлена изцяло. Претендира разноски за двете инстанции. Касаторът "Д. Е. Д. К." ЕООД обжалва решението в частта, в която жалбата му срещу РА е отхвърлена, като твърди, че същото е необосновано и постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. Твърди, че доставките са реални и във връзка с тях следва да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. Поради това моли решението да бъде отменено в обжалваната част и съответно РА да бъде отменен. Претендира разноски. Всяка от страните оспорва съответно касационната жалба на противната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК. По съществото на спора, настоящият състав на касационната инстанция намира следното: Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките на стоки и услуги, като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизираното лице, получател по фактурите от посочените доставчици. За да отмени частично РА, административният съд е приел, че от представените доказателства се установява реалност на съответните спорни доставки. Относно останалите доставки съдът е приел, че не са реални. С РА е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02 - м. 12.2008 г.; м. 01 - м. 10.2009 г. и м. 12.2009 г.; м. 01 - м. 07.2010 г. и м. 10.2010 г.; м. 01.2011 г. в размер общо на 183471,67 лв., в т. ч. главница в размер на 125890,71 лв. и лихви в размер на 57580,96 лв. по доставки с предмет медицински консумативи, медицинска апаратура, транспортни услуги, товаро-разтоварни дейности, консултантски, комисионни услуги и др. от следните доставчици: "К. М. - АКМ" ЕООД, "Е. Е." ЕООД, "Д." ЕООД, "М. с." ЕООД, "Г. К." ЕООД, "В. 07" ЕООД, "Т. к." ЕООД, "К. - т. с." ЕООД, "Е. - 2008" ЕООД, "Р. с." ЕООД, "В.-2008" ЕООД, "С. т. 2009" ЕООД, "М. К. БГ" ЕООД, "Ю. С. Ю." ЕООД, "А. - си- с. 08" ЕООД. Съдът е разгледал всяка от спорните доставки по отделно. Доставчиците не са открити в хода на ревизията и в съдебното производство, дерегистрирани са към момента на извършване на ревизията, не е установено да са имали съответна кадрова, материална и техническа обезпеченост за извършване на конкретните доставки. Част от доставчиците имат влезли в сила РА за процесните периоди, в които е установено, че са издавали фактури и начислявали ДДС без основание, тъй като не са извършвали облагаеми доставки. Всички фактури са платени в брой, но е установено, че част от фискалните бонове не са от регистрирани фискални устройства. Голяма част от доставките не са предмет на последваща реализация. Част от реализираните стоки - медицинска апаратура са налични при клиентите на ревизираното лице - различни лечебни заведения. Счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. От свидетелските показания на двама свидетели - лекари в УМБАЛ - гр. С. и УБАЛ М. е установено, че ревизираното лице е доставяло медицинска апаратура и консумативи на тези болници през ревизираните периоди. Съдът е счел, че правилно е отказан данъчен кредит за данъчен период м. 02.2008 г. по две фактури, издадени от "Е. Е." ЕООД и една фактура, издадена от "Д." ЕООД, с предмет "рекламни материали", във връзка с които са представени само фискални бонове и счетоводни документи. Изложил е подробни съображения, че липсват доказателства как е формирана стойността на услугата, какви материали са вложени, от къде са закупени, както и че предметът на доставките е изцяло неясен; освен това липсват и доказателства за реалното извършване на услугите. В този смисъл са изводите на АССГ и относно фактури, издадени от "В. 07" ЕООД № № 106/5.03.2008 г. и 148/9.04.2008 г., и двете с предмет "наем склад". Фактура № 106/5.03.2008 г. не е представена и липсва в счетоводството на дружеството, което е самостоятелно основание за отказ за признаване право на данъчен кредит. Съдът е счел за реални доставките по фактура № 235/09.05.2008 г. - "участие в 7-ми национален конгрес по клинична лаборатория в гр. В. 3-7 май 2008 г", по фактура № 245/20.05.2008 г. - "участие в Булмедика", издадени от "В. 07" ЕООД. Към тях пред съда са представени рамково споразумение за сътрудничество, приемателни протоколи, декларация от управителя на дружеството без дата. Съдът е счел, че представените документи кореспондират помежду си и доказват съществуването на облигационни отношения между страните и изпълнение на задълженията, поети във връзка с тях. Поради това е отменил РА в тази част, като незаконосъобразен. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 06.2008 г. по фактура, издадена от "М. с." ЕООД с № 731 от 6.06.2008 г. с предмет - "участие в конгрес по гастроентерология и лапароскопия; включване в брошурата на конгреса", и фактура, издадена от "К. Т. С." ЕООД с № 227 от 22.06.2008 г. с предмет - "участие в 10-ти конгрес по микробиология; щанд; включване в брошурата на конгреса". Към фактурите има издадени фискални бонове, а в счетоводството на ревизираното лице са отчетени като разходи за външни услуги и отсрочени задължения. Доставчикът "М. с." ЕООД не е отразил издадената от него фактура в отчетните регистри и СД. Съдът е счел, че фактурите отразяват реални доставки, тъй като отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, а единствено липсата на кадрова обезпеченост за извършване на фактурираните доставки не е основание да се откаже право на приспадане на данъчен кредит на лицето. С РА е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 08.2008 г., м. 09.2008 г., м. 11.2008 г. и м. 12.2008 г. по 5 фактури, издадени от "Р. С." ЕООД с предмет на доставките - "наем склад", "поддръжка и надграждане на уеб сайт", "абонаментна поддръжка на 4 бр. компютри", "почистване на офис". Фактурите са отразени в дневниците за продажби, с изключение на фактура № 017/29.08.2008 г. с предмет на доставката "почистване на офис". Част от фактурите /за наем/ са с отложено плащане, а за останалите фискалните бонове не са издадени от регистрирано фискално устройство. Представени са четири броя договори между ревизираното лице и доставчика - за изработка, поддръжка и надграждане на уеб сайт, за абонаментна поддръжка на компютърна техника, за наем на склад и за почистване. Съдът е счел за неоснователна жалбата в посочената част, като е приел, че договорите не са конкретни и липсват доказателства за изпълнението им. С РА е отказано право на данъчен кредит по фактура № 124/4.12.2008 г., издадена от "А.-С.-С. 08" ЕООД за данъчен период м. 12.2008 г., с предмет на доставката "картонени кутии, кристализатор, картонени несесери, покривни стъкла, микротомни ножчета". Органите по приходите са отказали да признаят данъчен кредит по съображения, че липсват приемо-предавателни протоколи, липсва кадрова и материална обезпеченост на доставчика, касовата бележка не е издадена от регистрирано ФУ; на доставчика е издаден РА, с който е извършена пълна корекция относно извършените доставки и начисления данък за данъчен период месец декември 2008 г., като е прието, че този доставчик не е извършвал облагаеми доставки, тъй като не е бил открит в хода на ревизията и не е представил никакви доказателства. Представена е фактура от предходен доставчик за стоки от същия вид, но в по-голямо количество. В таблица № 7 към съдебно-счетоводната експертиза е описано към кои болници са извършени доставки с процесните стоки, като е видно, че ревизираното лице е реализирало печалби. При тези данни, АССГ е счел за доказана реалността на доставките. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 05 и м. 07.2009 г. по фактура № 154 от 11.07.2008 г. за доставка на "медицински консумативи", издадена от "Г. К." ЕООД, и фактури № 562/7.05.2009 г. и № 577/18.05.2009 г. с предмет "медицински консумативи", издадени от "Е. - 2008" ЕООД. Фактурите са отразени в дневници за продажбите. Органите по приходите са отказали признаване право на данъчен кредит, с мотиви, че липсват доказателства за предаване на стоките, че дружествата нямат кадрова, техническа, технологична и материална обезпеченост, имат издадени РА за същите периоди, в които е прието, че към тях не са извършвани облагаеми доставки. Съдът обаче е отменил РА в тази част, като е отчел, че към фактура № 154 от 11.07.2008 г. са представени доказателства за плащане, подробен консигнационен протокол, доказателства за предходни доставки, като такива са установени и по отношение на доставките от "Е. 2008" ЕООД. На вещото лице са били представени и са приети в съдебното производство доказателства за последваща реализация, която е подробно проследена в таблица 7 на експертизата. Описано е към кои болници са извършени доставки, като ревизираното лице е реализирало печалби. Вещото лице е посочило, че част от закупените от ревизираното лице медицински материали и консумативи не са реализирани и са на склад, като са заприходени по сметка 304 "Стоки". С РА е отказано право на приспадане на ДДС за данъчните периоди от м. 07.2009 г. до м. 10.2009 г., м. 01.2010 г. и м. 02.2010 г. с ДДС в общ размер на 26535,00 лв, издадени от "В. 2008" ЕООД с предмет "транспорт и ТРД" и "транспортна услуга", "частично плащане на наем" и "плащане по договор за наем", "комисионен договор по доставка - обект Севлиево", "монтаж на медицински съоръжения", "частично плащане на наем" и "плащане по договор за наем", "крайно плащане по договор за наем", "услуга по договор" и "комисионен договор". Фактурите са отразени в дневниците за продажби, с изключение на фактура № 342/16.03.2010 г., с предмет на доставката "наем". Органите по приходите са отказали данъчен кредит, тъй като представеният договор е с общо съдържание, а фактурите не индивидуализират вида и количеството на стоката/услугата; освен това липсва материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчика. Съдът е обсъдил представените договори за отдаване под наем на недвижими имоти и е взел предвид липсата на доказателства за притежавани или ползвани имоти от доставчика, както и факта, че към 1.01.2007 г., когато е сключен първия договор, доставчикът не е съществувал в правния мир. Обсъдено е и Рамково споразумение за сътрудничество от 1.07.2009 г. за осъществяването на съвместни дейности по продажби и промоции на медицинско оборудване, медицински принадлежности, аксесоари и други с неопределен срок на действие. Съдът е отчел липсата на доказателства за конкретни писмени уговорки между страните, както е предвидено в договора във връзка с всяка доставка и е приел, че не може да бъде установено какви са конкретните права и задължения на страните по сделката, дали е настъпило изпълнение, в какво се изразява то и резултатите от него; описанието на предмета на доставките по фактура № 243/5.08.2009 г. и фактура № 333/16.02.2010 г. също е непълно. За нереални са счетени доставките с предмет транспортни услуги и товаро-разтоварни дейности по фактури - № 281/5.10.2009 г., № 318/16.12.2009 г. и № 102/9.01.2010 г. Съдът е приел, че предметът на доставките не е конкретизиран, липсват договори за превоз, заявки, данни за вида и количеството на стоката, както и за нейния получател. Съдът е счел за реални доставки по фактури № 335/17.02.2010 г. и № 286/20.10.2009 г. от същия доставчик, на база представения комисионен договор от 1.08.2009 г. и данни за последваща реализация - договор за доставка от 28.10.2009 г., сключен между МБАЛ "Д-р С. Х." и ревизираното лице за доставката на медицинска апаратура - 1 бр. ротационен парафинов микротом и 1 бр. вана за разпъване на срези в комбинация с топла плоча за разтопяване на парафин от срези и съответни доказателства за плащане. Извършването на доставките от ревизираното лице на съответните болнични заведения е потвърдено и от заключенията на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертиза. С РА е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "М. к. БГ" ЕООД за данъчни периоди м. 05.2010 г., м. 07.2010 г. и м. 10.2010 г. и м. 11.2011 г. по 8 броя фактури с предмет различни видове медицински консумативи, "комисион по договор", "транспортна услуга по договор", "стелаж", "метална плака", "медицински консумативи", "различни видове стоки". Фактурите са платени в брой и са отразени в дневниците за продажби на доставчика, с изключение на фактура № 207/10.01.2011 г. с предмет на доставката "продажба на медицински консумативи". Представени са фактури от предходни доставчици. За доставката с предмет "транспортна услуга по договор" по фактура № 139/21.07.2010 г. е счетено, че предметът на доставката не е конкретизиран, липсва договор, заявки за транспорт, пътни листа, товарителници. Съдът е счел за реална доставката по фактура № 141/28.07.2010 г. с предмет "комисион по договор", въз основа на представения по делото комисионен договор от 7.01.2010 г., по силата на който комисионерът се задължава да извърши посредничество, преговори, подготовка на сделки и продажби на изброени в договора медицински консумативи и протокол -отчет към него и данни за последваща реализация - договор № 4110/26.10.2010 г. с Национален център по заразни и паразитни болести за доставка на лабораторни материали, ведно с фактура № 2180/28.10.2010 г. Последващата реализация се потвърждава и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. С РА е отказано право на приспадане на ДДС за данъчните периоди м. 08.2008 г. и м. 10.2008 г. по фактури, издадени от "Ю. - С. Ю" ЕООД с предмет "комисионни по договор", "комисионна за доставка на апаратура", "стенни календари", "тефтери", "азбучник бележник". Органите по приходите са отказали право на данъчен кредит, тъй като фискалните бонове не са издадени от регистрирано ФУ; част от фактурите са отразени при ревизираното лице като неплатени; липсва техническа, технологична и кадрова обезпеченост на доставчика и данни за транспорт, както и липсват доказателства за приемане/предаване на стоките. За реални са счетени доставки с предмет "комисионна по договор" по фактури № 61/1.08.2008 г., № 64/11.08.2008 г., № 68/27.08.2008 г., тъй като в тях предметът на доставките е подробно описан и касае доставки на апаратури и инструменти за болнични заведения, като са представени и доказателства за последваща реализация - договори, приемо-предавателни протоколи, фактури, оферти и гаранционни карти към тях. Относно доставките с предмет "стенни календари", "тефтери", "азбучник бележник" съдът е счел, че не са реални, поради липса на доказателства за облигационна връзка между страните и за изпълнение на поетите задължения във връзка с нея. С РА е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 01.2010 г., м. 03.2010 г. и м. 06.2010 г. по фактури, издадени от "С. Т. 2009" ЕООД с предмет: "метални шкафове", "транспорт", "транспортна услуга", "комисионен договор", "медицински консумативи". Органите по приходите са установили, че фактурите са отразени в дневниците за продажби, с изключение на фактура № 112/17.06.2010 г. с предмет на доставката "продажба на медицински консумативи". На доставчика е издаден РА за процесните периоди, в който е прието, че не е извършвал облагаеми доставки. Съдът е счел за реални получените доставки с предмет различни стоки - камера за седиментация, метални кутии /архиватори/, метални стелажи, метални шкафове, по фактури № 112/17.06.2010 г. и 10/07.01.2010 г., като е изложил мотиви, че те са съставени съгласно изискванията на чл. 114 от ЗДДС, представени са и фактури от предходни доставчици. По отношение на другите доставки с предмет "консултантска услуга" по фактура № 26/29.03.2010 г., "транспортна услуга" по фактура № 24/09.03.2010 г. и "транспорт и ТРД." по фактура № 10/7.01.2010 г. съдът е счел, че фактурите не отговарят на изискванията за форма съгласно чл. 114 от ЗДДС и липсват доказателства за реално получаване на доставките - липсват заявки за транспорт, пътни листа, товарителници, договори за превоз, не може да бъде установено в какво се изразяват предоставените от доставчика консултантски услуги. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставка с предмет "почистване на офис м. 01-06.2008 г. " за данъчен период м. 06.2008 г. по фактура № 230/6.06.2008 г., издадено от "К. М. - АКМ" ЕООД. Издаден е фискален бон, но доставчикът не е отразил същата в дневниците за продажби. Органите по приходите са счели, че липсва кадрова обезпеченост на доставчика, а и не са представени други доказателства относно конкретното изпълнение на доставката. Съдът е споделил изводите за липса на реалност на доставката, като е отчел и обстоятелството, че фактурата не отговаря на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, тъй като не е конкретизиран обектът, който е бил почистван и къде се намира. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди от м. 01.2009 г. до м. 06.2009 г. по фактури с предмет "транспортна услуга", "монтаж на апаратура", "товаро-разтоварни дейности", "транспорт", "консултантски услуги", "монтаж - пуск на съоръжение", "комисионен договор за продажба", "транспорт и товаро-разтоварна дейност" - общо 32 на брой, издадени от "Т. к." ЕООД. Фактурите са отразени в дневниците за продажби с изключение на фактура № 203/29.04.2010 г. Въпреки данните за касови плащания, ревизираното дружество е отчело издадените фактури като неразплатени с доставчиците, част от боновете са издадени от нерегистрирано ФУ. Въпреки представеното рамково споразумение от 2.10.2008 г. за маркетинг и продажба на медицинска апаратура и консумативи, подготвителни работи, монтаж и настройване на апаратура, транспорт, товаро-разтоварни и други дейности, съдът е счел, че липсват документи за всяко възлагане и конкретизиране на параметрите на сътрудничеството, както е уговорено в рамковото споразумение. Във връзка с представените протоколи към фактури с предмет "монтаж на апаратура", "монтаж - пуск на съоръжение" и "подготовка и първоначално настройване на апаратура" съдът е счел, че същите възпроизвеждат съдържанието на фактурите, без да се посочва монтираната апаратура с индивидуализиращи същата белези, нито мястото, както и лицата, които са извършили услугата. Относно фактура с предмет "маркетинг и продажба на медицинска апаратура и консумативи по договор" и фактура с предмет "консултантски услуги" съдът е приел, че освен липсата на доказателства за реалност на доставките, фактурите не отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС за минимално необходимото съдържание, а приемо-предавателният протокол също не допринася за конкретизиране на предмета на доставките. Представените към фактури с предмет "транспорт", "транспортна услуга" и "товаро-разтоварни дейности" пътни листа са счетени за непълни и несъдържащи необходимите данни за индивидуализиране на транспорта. В тях е посочено само превозно средство и дата, но липсват данни за маршрута на транспорта, водача, времето на транспорта и др. Относно фактурите с предмет "комисионен договор за продажба на медицинска апаратура" се установява, че на 2.02.2007 г. между ревизираното лице и доставчика, като комисионер, е сключен комисионен договор, с който комитентът възлага на комисионера да съдейства за продажба на медицинска апаратура, консумативи и реактиви в следните болници - ВМА, МИ на МВР, МБАЛ "С. М." - В., МЦ "Лора" - гр. С., МБАЛ - Т." и др. В тази връзка са представени договори за доставка на медицинска апаратура и консумативи между ревизираното лице и различни болници, представени са и издадени от него фактури за доставка на медицински консумативи на болниците. Съдът е счел, че не са представени доказателства за изпълнение клаузите от договора, липсват данни как е формирано възнаграждението на доставчика по издадените фактури с предмет "комисионен договор за продажба на медицинска апаратура". В представените приемо-предавателни протоколи за изпълнение на поръчката е възпроизведено бланкетното описание от фактурата, не е ясно по коя от сключените сделки е дължимо възнаграждението. Поради това съдът е счел, че не се установява пряка връзка между доставката с предмет "комисионен договор" и издадените фактури. Касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е основателна. Решението е неправилно в частта, с която РА е отменен. Касационната жалба на ревизираното дружество е изцяло неоснователна. За доставките по фактури № 235/9.05.2008 г. - "участие в 7-ми национален конгрес по клинична лаборатория в гр. В. 3-7 май 2008 г" и № 245/20.05.2008 г. - "участие в Булмедика", издадени от "В. 07" ЕООД в хода на ревизията не са били представени доказателства за реалност на доставката, освен рамково споразумение с общ предмет и декларация без дата на управителя на дружеството. Едва в хода на съдебното производство са представени приемо-предавателни протоколи, като в различните документи, представяни в различно време фирмата на дружеството е изписана "В. 07" и "В. 07", като такава грешка е допусната дори в декларацията, за която се твърди, че е подписана от управителя на доставчика. Липсата на дата върху декларацията е от съществено значение, тъй като В. М. Б. е прехвърлил дяловете си в дружеството и е преустановил управителните си функции от месец октомври 2008 г. За доставките по фактура, издадена от "М. с." ЕООД с № 731 от 6.06.2008 г. с предмет - "участие в конгрес по гастроентерология и лапароскопия; включване в брошурата на конгреса", и фактура, издадена от "К. Т. С." ЕООД с № 227 от 22.06.2008 г. с предмет - "участие в 10-ти конгрес по микробиология; щанд; включване в брошурата на конгреса". В хода на ревизията и пред съда не са представени доказателства за реалното извършване на доставката. Осъществяването на услугата следва да бъде доказано, а само фактурата не представлява доказателство за нейното реално извършване. Обстоятелството, че предметът на стопанската операция е подробно и пълно описан във фактурата не променя този извод, при липса на други доказателства. Дори да не се е снабдило с доказателства за реалното изпълнение от доставчика, ревизираното лице е могло да ангажира такива за действителното си участие в конгресите, като това се отнася до всички фактури, касаещи участие в такива мероприятия. Решението е неправилно и в частта за доставките по фактура № 124/4.12.2008 г., издадена от "А.-С.-С. 08" ЕООД за данъчен период м. 12.2008 г., с предмет на доставката родово-определени вещи: "картонени кутии, кристализатор, картонени несесери, покривни стъкла, микротомни ножчета", по фактура № 154 от 11.07.2008 г. за доставка на "медицински консумативи", издадена от "Г. К." ЕООД, и фактури № 562/7.05.2009 г. и № 577/18.05.2009 г. с предмет "медицински консумативи", издадени от "Е. - 2008" ЕООД. Освен общите констатации за всички доставчици, че не са открити, дерегистрирани са, не разполагат с кадрови и технически потенциал, за "А.-С.-С. 08" ЕООД следва да се отбележи и издадения му РА, с който е установено, че за процесния период не е извършвал облагаеми доставки. Същественото е, че последващата реализация на стоки от същия вид може да е аргумент за реалност на процесната доставка само при наличие на данни за това, че ревизираното лице е получило стоките именно от посочените трима доставчици. Такива доказателства не са налице. Фактурите не са подписани и не удостоверяват получаването на стоките. Представените фактури от предходни доставчици не удостоверяват доставянето на стоките на съответните преки доставчици. Вещото лице не е имало достъп до счетоводствата им; съответно липсват доказателства за заприхождаване на стоките при доставчиците. Поради това е необоснован изводът, че преките доставчици са разполагали със стоките. Съответно не е доказано и предаването на същите на ревизираното лице. Безспорно е само, че стоки от същия вид са доставени на различни болнични заведения, но няма доказателства, че тези стоки са получени именно от тримата преки доставчици. По тези съображения решението в тази част следва да бъде отменено, а жалбата срещу РА - отхвърлена. Решението е неправилно и в частта относно доставките по фактури № 335/17.02.2010 г. и № 286/20.10.2009 г., издадени от "В. 2008" ЕООД и доставки с предмет "комисионна по договор" по фактури № 61/1.08.2008 г., № 64/11.08.2008 г., № 68/27.08.2008 г., издадени от "Ю. С. Ю." ЕООД. С комисионния договор от 1.08.2009 г. доставчикът "В. 2008" ЕООД, в качеството си на комисионер се е задължил да извърши от свое име и за сметка на ревизираното лице продажби и промоции на медицинско оборудване, медицински принадлежности и консумативи, аксесоари и цялата гама продукти, предлагани на пазара от "Д. Е. Д. К." ЕООД срещу възнаграждение. На 1.07.2009 г. между същите страни е сключено и споразумение за рамково сътрудничество, като в чл. 1, ал. 3 от договора е посочено, че конкретните параметри на сътрудничеството ще се уговорят писмено между страните за всеки отделен случай. Предметът на договорите е общ и нито въз основа на тях, нито въз основа на фактурите става ясно в какво се състоят конкретните доставки. За изпълнението на тези договори не са представени доказателства. Не става ясно нито какви поръчки са изпълнявани по комисионния договор, нито какво сътрудничество е съществувало между съконтрахентите. Договорът от 28.10.2009 г., за доставката на медицинска апаратура - 1 бр. ротационен парафинов микротом и 1 бр. вана за разпъване на срези в комбинация с топла плоча за разтопяване на парафин от срези е сключен между ревизираното лице и МБАЛ "Д-р С. Х.". Този договор, както и безспорният факт, че апаратурата е доставена на болницата, не представляват доказателство за извършена доставка по посочените по-горе две фактури. Напротив, от представените по делото договори, оферти, сервизни протоколи е видно, че отношенията между ревизираното лице и болницата са били непосредствени, без посредник. Няма доказателства, че "В. 2008" ЕООД има отношение към доставката на посочената апаратура. Самото ревизирано лице представя доказателства, че е представител, вносител и дистрибутор на медицинска техника и лабораторно оборудване директно от производители в различни европейски страни. От представените доказателства не е видна икономическата логика за поведението на дружеството, а именно да използва посредници и доставчици на оборудване и техника, които получава директно от производителите. В същата насока са мотивите на настоящия състав и относно доставки с предмет "комисионна по договор" по фактури № 61/1.08.2008 г., № 64/11.08.2008 г., № 68/27.08.2008 г., издадени от "Ю. С. Ю." ЕООД. Комисионният договор с този доставчик е общ, в него не са описани конкретни поръчки, липсват доказателства такива допълнително да са давани и да са изпълнявани. Следва да се приеме, че доставките от ревизираното лице към различни болнични заведения са извършени пряко, без услугите на посочения доставчик. Следва изрично да се посочи, че съдът е счел за реални и получените доставки с предмет различни стоки - камера за седиментация, метални кутии /архиватори/, метални стелажи, метални шкафове, по фактури № 112/17.06.2010 г. и 10/7.01.2010 г., издадени от "С. т. 2009" ЕООД, като е изложил мотиви, че те са съставени съгласно изискванията на чл. 114 от ЗДДС, представени са и фактури от предходни доставчици. Формираната воля на съда, изразена в мотивите, не е намерила пълно отражение в диспозитива на решението - налице е очевидна фактическа грешка. Независимо от това, волята на съда следва да бъде зачетена, така, както е изразена. Настоящата инстанция обаче не възприема изводите на АССГ за реалност на доставките. И в този случай, както и в разгледаните по-горе, няма никакви доказателства за реалност на спорните доставки. Доказателствата за последваща реализация означават, че ревизираното лице е разполагало със стоката, но не и че я е получило именно от "С. т. 2009" ЕООД, особено предвид липсата на доказателства за реално предаване. Съдът е изложил мотиви за реалност на доставката и по фактура № 141/28.07.2010 г. с предмет "комисион по договор", издадена от "М. К. БГ" ЕООД. И в този случай е налице очевидна фактическа грешка, тъй като така формираната воля на съда не е отразена в диспозитива на решението. И в този случай касационната инстанция не споделя мотивите на АССГ. В хода на ревизията са били представени единствено фактурите и доказателства за плащане. Договорът и протоколът са представени в съдебно заседание. Логично е ако са съществували, тези доказателства да са били налични и представени в хода на първата и повторната ревизия. В случая следва да се отечете и обстоятелството, че на доставчика е съставен РА за процесния период, в които е установено, че не е извършвал облагаеми доставки и е съставял фактури и начислявал данък без да има основание за това. Доказателствата за последваща реализация означават, че ревизираното лице е разполагало със стоката, но не и че я е получило именно от този доставчик. Едва в съдебно заседание пред настоящата инстанция са представени доказателства под опис - л. 41 от настоящото дело, представляващи договори, споразумения, анекси, констативни и приемо-предавателни протоколи към фактурите, заявки, счетоводни справки, касови ордери, за които първоинстанционният съд е посочил, че липсват във връзка с доказването на реалността на доставките. Всички доказателства изхождат от касатора и са подписани от негов представител. Настоящата инстанция не може да извършва нови фактически установявания, и то въз основа на новопредставени доказателства, а касаторът не твърди, че съдът не му е указал доказателствената тежест относно доказване реалността на доставките или че не е събрал относими към спора доказателства, поискани от страните. Единственото обяснение, което представителите на касатора дават е, че дружеството едва сега се е снабдило с тях, без да сочат конкретни причини за това. Доказателствата обаче изхождат именно от ревизираното лице и липсват данни, че са били изгубени; създадени са преди ревизията и няма логично обяснение защо не са били представени в нейния ход. Предвид обстоятелството, че се касае и за частни документи с недостоверна дата и при липсата на твърдения за процесуални нарушения на съда във връзка със събирането им, настоящата инстанция счита, че те не представляват доказателства, свързани с наведените касационни основания. Касае се за доказателства по съществото на спора, които или не са представени своевременно от касатора поради негов процесуален пропуск или са новосъздадени за целите на процеса. И в двата случая няма основание за връщане на делото за ново разглеждане. Впрочем, съществени доказателства за спора са били представени за пръв път и пред първоинстанционния съд, включително договори, по които ревизираното лице е страна и с които е следвало да разполага по време на ревизията и да ги представи. Представените едва пред съда декларации от управители на доставчиците представляват частни свидетелстващи документи. Обясненията на доставчиците и писмените декларации са доказателство в административното производство, но представени едва пред съда, те нямат материална доказателствена сила. Ако ревизираното лице твърди, че е открило представители на доставчиците едва в хода на съдебното производство, не е имало пречка да поиска разпита им като свидетели пред съда, в който случай техните твърдения в качеството им на свидетелски показания биха имали доказателствена стойност. Частните свидетелстващи документи обаче, при това с недостоверна дата, нямат такава стойност. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Р. на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, първоинстанционният съд правилно е формирал краен извод за нереалност на доставките в отхвърлителната част на решението. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Р. на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Настоящият състав намира, че след като касаторът черпи права от доставката, негово задължение е да притежава документи за реалното извършване на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховният административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - доставяне на стоката и извършване на услугата. Правилни са изводите на АССГ относно нереалността на доставките. Въпреки представения договор за наем, в процеса е установено, че "В. 07" ЕООД не притежава недвижим имоти, нито разполага с право на ползване върху такива. Вярно е, че за действителността и действието на договора за наем е без значение не само дали наемодателят е собственик на имота, но и дори дали въобще разполага с него, за да го предаде. Тези обстоятелства обаче са от значение за преценката на това дали договорът е изпълнен, т. е. дали доставка е осъществена, защото само ако разполага с вещта наемодателят може реално да я предостави на наемателя за ползване. Освен това, посочената във фактурите наемна цена - 14400 лв общо за месец април и месец май 2008 г., не кореспондира с договорената между страните, която е в размер на 2400 лв месечно без ДДС. О., които касаторът дава в касационната жалба във връзка с тези разминавания не са подкрепени от доказателства. Липсват каквито и да било данни, че имотът действително е предоставен и ползван под наем. Това се отнася и за останалите доставки с предмет "наем", издадени от други доставчици. Фактурите, издадени от "Е. Е." ЕООД, "Д." ЕООД, както и всички фактури от различни доставчици с предмет транспортни услуги, товаро-разтоварна дейност, монтаж, настройка, комисион по договор, почистване, консултантски услуги не отговарят на изискванията на чл. 7 ЗСч (отм.) и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция и към тях липсват придружаващи документи, от които да може еднозначно и несъмнено да бъде определен този предмет. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Съдържанието на спорните фактури не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9). Отразеното във фактурите е за "рекламни материали", като така формулираният предмет може да бъде отнесен към всяка доставка или към неопределено широк кръг доставки. Фактурите не препращат към конкретни договори, приемо-предавателни протоколи и др. подобни. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая обаче, освен че фактурите са непълни, липсват доказателства за реалното осъществяване на доставките. Всички приложени по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая, обсъдена подробно от първоинстанционния съд, включително липсата на реквизити на фактурите, води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките. Във връзка с доставките от "Р. С." ЕООД, представените договори съдържат подробно описание на услугите, но не са представени никакви доказателства за изпълнението им. И в този случай е установено, че доставчикът не разполага с вещни права върху недвижими имоти, нито има записи на активи по счетоводни данни. Обстоятелството, че адресът на управление на доставчика е бил на ул. "Б." №... в гр. С. не означава, че там действително е имало складово помещение със ЗП 500 кв. м., ползвано от наемодателя или такова, което той реално да може да предаде за ползване по силата на договора за наем. Установено е също, че лицето, подписало договорите като представляващ "Р. С." ЕООД е вписано като управител на 22.07.2008 г., а преди тази дата управител е било друго лице. Твърденията в касационната жалба, че договорите са подписани от пълномощник, не са подкрепени от доказателства. Настоящият състав извърши служебна справка в интернет за уеб сайта на ревизираното лице и констатира, че същият е създаден през 2010 г. от "Е. К." ЕООД. При тези доказателства, правилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу РА в тази част. Във връзка с доставките от "Т. к." ЕООД освен липсата на реквизити на фактурите, следва да се има предвид че представените едва пред съда протоколи, споразумения, пътни листа също не допринасят за изясняване дори какъв е предметът на стопанската операция, а още по-малко за нейното реално извършване. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. Съдът е длъжен да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките по спорните фактури. В случая съвкупната преценка на доказателства води до извод за липсата на реално извършени доставки. По тези съображения решението на АССГ следва да бъде отменено в частта, с която РА е отменен, а жалбата на ревизираното лице - отхвърлена съответно. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. На дирекция "ОДОП" следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 5387, 66 лв, отчитайки и вече присъдените разноски пред първата инстанция, на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение