Решение № 8597 от 24.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12776/2009 г.

Решение № 8597 от 24.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12776/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Агроремонт Струма" ООД - гр. Благоевград, представлявано от управителя Павлина Захариева, чрез пълномощника адв. Ил. Шопов, против решението от 27.04.2009 г., постановено по адм. дело № 3776/2003 г. по описа на Софийски градски съд, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против данъчен ревизионен акт /ДРА/ № 299/26.05.2003 г., издаден от данъчен орган в ДП - Благоевград. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата и писмените бележки на пълномощника адв. С. Иванова се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ДРА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София оспорва жалбата чрез пълномощника юрисконсулт Кадирова. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е потвърдил ДРА относно непризнато право на данъчен кредит за изписани в повече разходи за гориво за периодите 1999 г. - 2002 г. и правилно е потвърдил извършените увеличения на финансовия резултат по ЗКПО (отм.) за 1998 г. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., съответно на ЗКПО, обн. ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105) 2006 г., в сила от 01.01.2007 г., които са били приложими към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Софийски градски съд е отхвърлена жалбата на "Агроремонт Струма" ООД против ДРА № 299/26.05.2003 г., издаден от данъчен орган в ДП - Благоевград, потвърден с Решение № 1685/27.08.2003 г. на директора на РДД - гр. София. За да постанови това решение съдът е приел, че законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 1256,91 лв. за данъчните периоди на 1999 г. - 2002 г., поради неизпълнение на условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Посочил е, че са установени разлики между отчетените от дружеството разходи за горива и нормативно определените, съгласно Наредба № 3/1989 г. за нормиране на разхода за горива и смазочни материали на автомобилите и мотоциклетите. Според съда, в издадените от ръководителя на дружеството заповеди на основание чл. 4, ал. 2 от наредбата, следва да се съобразят границите, определени в раздел IV от наредбата, а отчетените в случая от дружеството разходи безспорно превишават тези граници. Затова, правилно за разликата надвишаваща нормативно признатите предели на разход на гориво, не е признато право на данъчен кредит. Относно облагането по ЗКПО за 1998 г. съдът е приел, че законосъобразно с ДРА са извършени оспорените увеличения на финансовия резултат, както следва: със сумата 1520,30 лв., представляваща сбор от отчетени като разход дневни пари за командировки, превишаващи определените в нормативните актове размери за държавните служители; със сумата 9046,27 лв., представляваща разходи за гориво, непридружени с фискален бон от ЕКАФП или ЕСФП; със сумата 448,95 лв., представлява разход отчетен в нарушение на счетоводния принцип по чл. 5, т. 9 ЗСч (отм.); със сумата 2656,51 лв., представляваща разходи за гориво и за закупени резервни части по протоколи от м. 07/1998 г., без наличие на първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 8 ЗСч (отм.); със сумата 4649,12 лв., представляваща неправилно отчетени разходи за материални запаси в нарушение на чл. 7 от НСС 2 - Отчитане на основните производствени разходи и на разходите по доставките на материални запаси. Във връзка с тези увеличения съдът е приел, че жалбоподателят не е оборил констатациите в ДРА относно допуснати нарушение на изискванията по чл. 6, ал. 1, чл. 9, чл. 21 и чл. 29 от Наредбата за командировките в страната; за отчетените разходи за горива действително не са представени фискални бонове, като издаването на такива, както и отразяването на приход не е установено и от издателя на фактурите "Петрол"АД - гр. Благоевград; не са оборени също констатациите за допуснато нарушение на принципа по чл. 5, т. 9 ЗСч (отм.) относно увеличението с разходи в размер на 448,95 лв. Относно увеличението със сумата 2656,51 лв. съдът е приел, че е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, тъй като за доказване на разходите за гориво и резервни части не са представени първични счетоводни документи съдържащи всички реквизити по чл. 8, ал. 1 ЗСч (отм.), установяващи закупената стока по количество, вид и стойност или вида на осъществената услуга. Относно увеличението със сумата 4649,12 лв. е приел, че действително е допуснато нарушение на счетоводните изисквания във връзка с признаване на разходите, тъй като самото придобиване на материалния запас не се отразява във финансовия резултат на дружеството, наличието на фактура за покупката не е основание за данъчно признаване на разхода. По съображения в посочения смисъл съдът е приел, че обжалвания ДРА е законосъобразен и е отхвърлил подадената жалба на ревизираното дружество. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: Относно облагането по ЗДДС: Според фактическите констатации и направените изводи в ДРА, за отделните данъчни периоди от 01.01.1999 г. до 31.12.2002 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 1256,91 лв., поради това че не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Според тази разпоредба, едно от кумулативно предвидените изисквания за признаване право на приспадане на данъчен кредит е получената по облагаема доставка стока или услуга да е използвана, да се използва или в бъдеще да бъде използвана за извършване на облагаеми доставки. За прецизност следва да се посочи, че през ревизираните периоди са действали две редакции на чл. 64 ЗДДС, като в първата редакция, която е в сила до 31.12.2001 г. разпоредбата не е имала алинеи и изискванията са били обособени в отделни точки със същата номерация, а в последващата редакция, която е в сила от 01.01.2002 г. са обособени алинеи. Така, до 31.12.2001 г. посоченото изискване е предвидено в чл. 64, т. 5 ЗДДС, а след 01.01.2002 г. - в чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС. В ДРА и потвърждаващото го решение на директора на РДД - гр. София изводът за неизпълнение на посоченото законово изискване е аргументиран с превишение на разходите за гориво над нормативно определените разходи по Наредба № 3 от 25.09.1989 г. за нормиране разхода на горива и смазочни материали на автомобилите и мотоциклетите, обн. ДВ бр. 93/1989 г. Конкретните размери на превишението са посочени за всеки от периодите в справка-приложение към ДРА. Касаторът поддържа, че в случая нормите следва да бъдат определени съгласно издадените заповеди от ръководителя на предприятието във връзка с определяне на разходи на основание проведени наблюдения на действителния разход, което от своя страна е обусловено от остарелия автомобилен парк, с който работи дружеството и специфичните условия на използване на автомобилите. Настоящият състав намира, че това възражение е неоснователно, тъй като от заключението на вещото лице не се установява, че отчетените разходи от дружеството съответстват на регламентираните по наредбата. От друга страна, въпреки издадените заповеди на ръководителя на предприятието, цитирани от вещото лице, не е доказано, че са налице основания за увеличение на общите разходни норми предвид наличието на конкретни обстоятелства от визираните по чл. 18 от наредбата, при всяко от които завишението може да бъде направено в посочените в наредбата размери /проценти/. Общата констатация, че автомобилите на предприятието са остарели, не дава основание за направеното завишение на разхода. Наред с това, не е установено, че завишението е правено с оглед на конкретни обстоятелства за сезонни условия, специфика на терена, натовареност на движението и т. н. Следва да се отбележи, че от първото заключение на вещото лице, изслушано в съдебно заседание на 02.02.2006 г., се установява, че данъчните органи са приели разходни норми за автомобилите, които са по-високи от тези, определени по приложение № 2 към чл. 4, ал. 1 от наредбата, което налага извод, че са отчели установените обстоятелства, които дават основание за определяне на завишена разходна норма по чл. 18 от наредбата, но в регламентираните граници. Предвид изложеното, не са оборени констатациите в ДРА, които съгласно действащата при издаването му разпоредба на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.) се ползват с презумпция за вярност в производството по обжалването на акта. Не е налице основание за приспадане на данъчен кредит за количеството гориво, което е в превишение на установените разходни норми, тъй като това количество не е използвано за облагаеми доставки. Като е приел същото, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва в тази част да бъде оставено в сила. Относно облагането по ЗКПО за 1998 г.: С ДРА е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО със сумата 1520,30 лв., представляваща сбор от сумите за дневни пари за командировки, превишаващи определените с нормативни актове размери за държавните служители, включително суми за нощувки без документ. Конкретните документи, въз основа на които са отчетени тези разходи и размерът на всяка от сумите, формиращи посоченото увеличение са посочени в справка-приложение № 2 към ДРА. Цитираните документи са приложени по делото и от съдържанието им се установява, че констатациите на органите по приходите относно допуснати нарушения по чл. 6, ал. 1, чл. 9, чл. 26 и чл. 29, ал. 1 от Наредбата за командировките в страната, обн. ДВ, бр. 11/1987 г., са обосновани. Според чл. 6, ал. 1, т. 1 от наредбата не се считат за командировани лицата, които извършват постоянната си работа през време на пътуването, като сред изрично изброените лица са включени шофьорите. Предвид това, заповедите за командироване на шофьори, когато това касае изпълнението на постоянната им работа, са издадени в нарушение на посочената разпоредба, следователно дружеството не е имало основание да отчете разходи за тези командировки. В част от заповедите за командировки, описаните приложението не се съдържат всички реквизити по чл. 9, ал. 1 от наредбата. Разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от наредбата изисква заплащането на квартирни пари да се извършва в размер на действително платеното, установено по представен документ на името на командирования. След като към част от заповедите липсват документи за действително заплащане на разходи за нощувки на командированите лица, правилно с ДРА е прието, че тези разходи са отчетени в нарушение на изискването на цитираната разпоредба от наредбата. На следващо място, обоснован е извода, че към заповедите липсват отчети за извършената работа, което представлява изискване по чл. 29, ал. 1 от наредбата. Поради изложеното, налице е посоченото основание за извършеното с ДРА увеличение на финансовия резултат и съдът е постановил правилно решение като е отхвърлил жалбата в тази част. Относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО със сумата 9046,27 лв., представляваща разходи отчетени по фактури, които не са придружени от фискални бонове от ЕКАФП или ЕСФП, решението е неправилно. Конкретният размер на отчетените разходи без фискални бонове и съответната фактура по номер и дата са отразени в справка - приложение № 3 към ДРА. По делото не е доказано наличието на фискални бонове към изброените фактури, като в тази връзка е била назначена експертиза, но същата не е дала отговор на поставените въпроси предвид унищожаването на счетоводната документацията на издателя на фактурите "Петрол" АД поради изтекъл срок. Спорът е правен и се свежда до въпроса дали според редакцията на посочената разпоредба, действаща към ревизираните периоди е необходимо разходите да бъдат доказани освен с данъчни фактури и с фискални бонове. Към ревизирания период, текстът на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО предвижда, че финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с разходите, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, изискван в съответните нормативни актове, включително и с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет. За данъчен период 1998 г. в разпоредбите на ЗКПО и ЗОДФЛ не е съществувало изискване за данъчните субекти да издават задължително към данъчните фактури и фискални бонове. Такова изискване е въведено с разпоредбата на чл. 5, ал. 3 ЗКПО с ДВ, бр. 111/1999 г., в сила от 01.01.2000 г., според която данъчните субекти са задължени да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на касова бележка от фискално устройство по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път. Според разпоредбата на чл. 30 от Наредба № 4/16.02.1999 г. за регистриране и отчитане на продажбите в търговските обекти, издадена от МФ, фискалните касови бележки, издадени от въведени в експлоатация фискални устройства, са едновременно и данъчни фактури по смисъла на чл. 94 ЗДДС, ако отговарят на съответните изисквания. От тълкуването на тази разпоредба, във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО се налага извода, че доказването на разходите за целите на облагането по ЗКПО, респективно ЗОДФЛ, може да стане както с данъчна фактура, осчетоводена по съответния ред при спазване на нормативните изисквания, така и с фискален бон, ако отговаря на изискванията, посочен в наредбата на МФ. Изискването за едновременно наличие на данъчна фактура и фискален бон за доказване на направените разходи е въведено едва с изменението на разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО с ДВ, бр. 105/2000 г., в сила от 01.01.2001 г., като според новата редакция на нормата, първичният счетоводен документ следва да е придружен с фискален бон. Задължението на данъчните субекти да регистрират и отчитат извършените продажби чрез издаване на касови бележки от фискални устройства е въведено от 01.01.2000 г. с новата разпоредба на чл. 5, ал. 3 ЗКПО. След като преди тази дата за данъчните субекти не е съществувало нормативно установено задължение да издават фискални бонове, то следва да се направи извода, че за данъчен период 1998 г. разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО не може да се прилага за разходи, установени с данъчни фактури, които не са придружени с фискални бонове. Следва да се отбележи, че за ревизирания период е действала Наредба № 6/28.07.1997 г. на МФ за реда на издаване на документ /касова бележка/ от регистрираните лица за всяка извършена от тях сделка в търговски обекти с използването на електронни касови апарати с фискална памет или електронни системи с фискална памет, които са регистрирани, одобрени и въведени в експлоатация, обн., ДВ, бр. 62/1997 г. Разпоредбата на чл. 2 от тази наредба предвижда задължение за издаване на фискални бонове от касови апарати за всички лица, извършващи сделки със стоки и услуги в търговски обекти по смисъла на чл. 1, ал. 2 от Наредба № 9 на МТ от 1993 г. По делото няма констатации, че доставчикът на ревизирания субект по процесните доставки е такова лице, поради което не може да се приеме, че за него е съществувало задължение за издаване на фискални бонове и преди влизане в сила на разпоредбата на чл. 5, ал. 3 ЗКПО. Предвид изложеното следва да се приеме, че за 1998 г. неправилно данъчните органи са увеличили финансовия резултат с разходите по фактурите, които не са придружени с фискални бонове, в размер общо на 9046,27 лв. Следва да се отбележи, че по делото е безспорно, че фактурите отговарят на нормативно установените изисквания за съдържанието им и са надлежно осчетоводени. Единственото основание за увеличението на финансовия резултат е липсата на фискални бонове към фактурите, което както е посочено по-горе, е неправилно. Като е приел, че ДРА в тази част е законосъобразен съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Делото е изяснено от фактическа страна, поради което на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да се отмени ДРА относно увеличението на финансовия резултат за 1998 г. със сумата 9 046,27 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО. Относно увеличението със сумата 448,95 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, решението е правилно. Установено е при ревизията, че тази сума представлява сбор от разходи по фактури, издадени през предходния отчетен период - 1997 г., или отнасящи се за предходния период, описани в приложение № 4 към ДРА. Затова правилен е извода, че разходите са отчетени в нарушение на изискването за независимост на отделните отчетни периоди, регламентирано като принцип в чл. 5, т 9 ЗСч /отм., приложим за ревизирания период/. Доводът в касационната жалба, че дружеството е имало основание да отчете разходи в резултат на събития от минали отчетни периоди е неоснователен, тъй като в случая не е налице тази хипотеза. Предвид изложеното, решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата 2656,51 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, решението също е правилно. При ревизията е установено безспорно, че сумата на увеличението е формирана от разходи за гориво и резервни части, които са отчетени само въз основа на касови бележки /разходни касови ордери/, описани в справка - приложение № 5 към ДРА, без да са издадени първични счетоводни документи. Такива не са представени и при обжалването на ДРА. Доводът на касатора, че касовите бележки притежавали всички реквизити на първични счетоводни документи по чл. 8, ал. 1 ЗСч (отм.), е неоснователен. На първо място, касовата бележка не е първичен счетоводен по своето естество, тъй като не отразява за първи път осъществената стопанска операция. Наред с това, от съдържанието им е видно, че и по същество не съдържат реквизитите на първичен счетоводен документ. В този смисъл и е второто допълнително заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, изслушано в съдебно заседание на 09.10.2007 г., макар да не е било необходимо изслушването на заключение с подобна задача. Решението е правилно в частта относно извършеното увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО със сумата 4649,12 лв., представляваща отчетени разходи в нарушение на изискванията на НСС 2 - Отчитане на основните производствени разходи и на разходите по доставките на материални запаси и на чл. 21, ал. 2 ЗСч. (отм.) за методите за оценяване на материалните запаси при тяхното потребление. Относно процесните разходи е безспорно установено, че са отчетени при придобиването на съответния материален запас въз основа на първичните документи. Правилен е извода на данъчните органи, възприет и от съда, че отчитането на въпросните материални запаси - горива, е следвало да бъде извършено при фактическото им потребление, а не в момента на придобиването им. Обстоятелството, че тези материални запаси са използвани в дейността на предприятието е без значение за правилността на извода за неправилното им счетоводно отчитане като разходи още при придобиването им. Предвид изложените съображения, от оспорените увеличения на финансовия резултат за 1998 г. общо в размер на 18321,15 лв., настоящият състав приема за незаконосъобразно увеличението със сумата 9046,27 лв. следователно, законосъобразно са извършени останалите увеличения, които са общо в размер на 9274,88 лв. При деклариран от дружеството отрицателен финансов резултат в размер на 22679 лв., /според първото заключение на вещото лице/, като се вземат предвид увеличенията, които настоящата инстанция приема за законосъобразни - общо в размер на 9274,88 лв., се формира отрицателен финансов резултат за годината в размер на 13404,12 лв. Поради това, че при отрицателен финансов резултат не се определят данъчни задължения, то при решаване на спора от настоящата инстанция следва да се постанови решение по същество съгласно чл. 222, ал. 1 АПК, с което да бъде отменено увеличението на финансовия резултат за 1998 г. със сумата 9046,27 лв. В останалата част решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид направените искания от страните и изхода на спора, следва да бъдат присъдени съответни разноски. Ответната страна-дирекция "ОУИ" има право на юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата, който е общо в размер на 3853,48 лв. главници, от които 1256,91 лв. - непризнато право на данъчен кредит и 2596,57 лв. - евентуален размер на данъчните задължения за данък общини и данък върху печалбата, определен съобразно увеличенията на финансовия резултат, които се потвърждават от настоящата инстанция. Предвид този материален интерес и разпоредбата на чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждение, дирекцията има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на 371 лв. Жалбоподателят има право на разноски, съразмерно на уважената част от жалбата. От доказателствата по делото се установяват разноски в размер общо на 1725 лв. от които 1025 лв. за държавни такси /1000 лв. пред СГС и 25 лв. пред ВАС/ и 700 лв. за вещи лица. Доказателства за изплатено адвокатско възнаграждение не са представени, като в двете представени пълномощни по делото дори липсват уговорки относно размера на адвокатското възнаграждение. От тези разноски дружеството има право на разноски в размер на 851,71 лв., определени съразмерно на уважената част от жалбата, която се равнява на материален интерес в размер на 2532,45 лв. - евентуалния размер на данъчните задължения за данък общини и данък върху печалбата, определен съобразно увеличението на финансовия резултат, които се отменя от настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд