Решение № 15712 от 23.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2726/2014 г.

Решение № 15712 от 23.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2726/2014 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на адв. Илиян Василев, като пълномощник на "Дент" ООД, гр. Хасково, срещу решение № 680/20.03.2013 г., постановено по адм. д. № 1078/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив /АС/, поправено с решение по реда на чл. 175, ал. 2 от АПК № 314/5.02.2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /PA/ № 261106374/3.01.2012 г., потвърден с Решение № 286 от 15.03.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По изложени в касационната жалба доводи, моли да бъде отменено решението и по същество отменен обжалваният РА, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си юрк. Попова в писмена защита, излага доводи за правилност на решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 261106374/3.01.2012 г., потвърден с Решение № 286 от 15.03.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Дент" ООД са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 2205.14 лв., за д. п. м. 06.2011 г., в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури по фактури с № 117/9.06.2011 г., № 136/14.06.2011 г., № 229/23.06.2011 г. и № 277/30.06.2011 г., издадени от доставчика "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 209" ЕООД - гр. София, с предмет на доставката свински обрезки. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. Предмет на процесните доставки са необработени свинско обрезки с доставчик "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 209" ЕООД. Относно доставчика, за установено съдът е приел, че в хода на извършената насрещна проверка са представени спорните 4 бр. фактури, хронология на счетоводни сметки 453, 304, 702, 503, 601, 602, 603, 604 и 605, копия на трудови договори и подадени уведомления по чл. 62 от КТ, договор за наем на складово помещение от 2.05.2011 г. с фирма "Солинекс" ООД, фактури за извършен транспорт от превозвача "ЛП - Транс" ЕООД, фактури от предходен доставчик на свинските обрезки - "УНИ - СТИЙЛС" ЕООД, оборотна ведомост и договор за доставка. Подробно съдът е обсъдил констатираните от ревизиращия орган несъответствия като: липсата на данъчен документ за заплащане на наем на складовото помещение на доставчика, съдържанието на договора между "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 209" ЕООД и предходния доставчик "УНИ - СТИЙЛС" ЕООД, който според тях съдържа само общи клаузи, разминаването между страната на произход, посочена в търговския документ от прекия доставчик и представените от предходния доставчик доказателства за ВОД от Германия, маршрутът на товарните автомобили отразен в представените от превозвача "ЛП - Транс" ЕООД пътни листове, за който няма обяснение. От насрещната проверка на предходния доставчик "УНИ - СТИЙЛС" ЕООД съдът е обсъдил липсата на работници, разминаването между датата на договора за влог с "Фриго сток" ЕООД и срокът, за който е сключен, липсата на платежни документи по него, както и лисата на доказателства за транспорта на фактурираното месо. В резултат на изложеното съдът е споделил изводите на приходната администрация, че прекият доставчик не е представил годни доказателства относно реално извършено съхранение на въпросните количества свински обрезки, както и тяхното транспортиране, поради което издадените от "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 209" ЕООД фактури не документират реално извършено прехвърляне на собственост върху стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на "ДЕНТ" ООД правилно и законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в съответния размер. Съдът е приел, че приетата по делото ССЕ също не доказва действителното осъществяване на отразените по счетоводните документи записвания, тъй като единствено редовното осчетоводяване на процесните фактури не може да наведе съда на извод, че доставките са реално осъществени. При липса на доказателства фактурираните стоки да са доставени от издателите на фактурите, както и те да са притежавали такива стоки, съдът е приел, че законосъобразно на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит по процесните доставки. Решението е неправилно. При установена в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. Установено е, че през ревизирания период дружеството е осъществявало дейност: производство и търговия с месо и месни продукти. Съдът правилно е приел, че основният спорен момент е наличие на реално осъществена доставка на стока по процесните фактури. Не е спорно, че предмет на доставките са родово-определени вещи - свински обрезки. Безспорно родово определени вещи, както многократно е приемал в практиката си ВАС, се индивидуализират, чрез отделяне и предаване от продавача на купувача, което може да става чрез приемо-предавателен протокол или чрез транспортни документи подписани от двете страни. В конкретния случай към всяка от фактурите е представен търговски документ, двустранно подписан с наименование и количество на продукта съответстващи на тези във фактурите, с посочен номер на партидата, идентификационен номер на производителя и страната на произход, данни за годност и качество на животинските продукти и начин на предвижване, номер на товарния автомобил и дата. Благодарение на последните реквизити тези търговски документи могат да бъдат обвързани с представените товарителници и пътни листове, доказващи транспортирането им. При насрещната проверка на превозвача "ЛП - Транс" ЕООД са представени доказателства за регистрация на посочените в търговските документи и товарителниците автомобили в регистъра на транспортните средства за превозване на суровини и храни от животински произход в дирекция СВСК, свидетелства за регистрация на автомобилите, от които е видно, че са собственост на транспортната фирма, доказателства за наети работници и лиценз за превозвач, както и фактура за заплащане на превоза от доставчика "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 209" ЕООД. При тези доказателства неправилен и необоснован е изводът на АС, че нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са представени доказателства различни от процесните фактури. Напротив тези доказателства са свързани с предаването и транспортирането на стоката по доставките по процесните фактури. От представения договор за наем на складово помещение от 2.05.2011 г. се установява наличието на склад у прекия доставчик в с. Петърч, откъдето са тръгвали и товарните автомобилите, съгласно информацията в пътните листове. Лисата на доказателства за извършено плащане на наемната цена за склада не би могло да доведе до извод за нищожност на договора и за липса на складова база. От значение за обосноваване на извод за реалност на процесните доставки са и заключението за вещото лице по назначената ССЕ, което след проверка в счетоводството на "Дент" ООД е проследило реализацията на стоката получена по процесните фактури. В тази връзка основателни са доводите на касатора, че ССЕ доказва, че суровината по процесните доставки е реализирана в краен продукт, който в последствие е продаден. Безспорно установено е от заключението на ССЕ, че закупените материали от "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 209" ЕООД по процесните фактури са реализирани, чрез продажбата им в готов и преработен вид по конкретно изброени в заключението фактури. Изводът на вещото лице, че движението на стоките по процесните фактури е изцяло отразявано в изпълнение на действащото счетоводно законодателство, дава основание да се кредитират изводите на експерта относно постъпленията и разходите на суровините и реализацията на готовата продукция. Индиция, че доставките са реално извършени е и заплащането на фактурите от страна, за което в хода на ревизията са представени извлечения от сметката на "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 209" ЕООД, а вещото лице е изследвало и платежните нареждания и счетоводното отразяване. Данъкът е начислен от доставчика, който е водил редовно счетоводство и сумите по процесните фактури са заплатени. От представените копия на трудови договори и подадени уведомления по чл. 62 от КТ се установява и кадровата обезпеченост на прекия доставчик. Правото на признаване на получател по облагаема доставка на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС се обуславя от наличието на което и да е от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС, а при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит, задължително се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и/или чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и едва след това се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. В случая, настоящата касационна инстанция намира, че както условието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактури/ от страна на получателя по доставката, които са издадени от прекия доставчик "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 209" ЕООД, така и реалността на доставките е налице, а отказаното право на приспадане на данъчен кредит е направено в противоречие със закона. Видно от събраните в хода на ревизията доказателства, както и проследяването в заключението по ССЕ придобиване и последваща реализация на процесните стоки, предпоставят извод за реално осъществени стопански операции по процесните 4 фактури. В случая, в рамките на самото ревизионно производство са представени достатъчно и непротиворечиви доказателства, въз основа на които да се направи извод, че месните продукти, за чиято продажба са издадени процесните фактури, действително са предадени на "Дент" ООД от страна на прекия му доставчик. Освен това, произходът на стоките, предмет на доставки, не е елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит. Ето защо, следва да се приеме, че фактурите, по които на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит, отразяват реални стопански операции. Обсъдените от съда несъответствия между доказателствата, с които е обосновал решението си, са свързани с отношенията между прекия доставчик "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 209" ЕООД и неговия предходен доставчик "УНИ СТИЙЛ" ЕООД. Липсата на кадрова обезпеченост у предходния доставчик и разминаванията в договора му за влог не следва да се отразяват ДЗЛ, което не разполага с възможност да контролира доставчиците си, а още по-малко предходните доставчици. Доколкото от страна на ревизираното лице са спазени законовите изисквания и същото е в невъзможност да знае, че доставчиците му или техните доставчици не са спазили или не ще спазят предвиденото от закона, то той има законово основание да очаква да му бъде разрешено приспадането на ДДС, който е заплатил на своите доставчици. Освен това, за решаване на спора по същество относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит следва да се вземе предвид и Решение на Съда (трети състав) от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 (Mahageben kft срещу Nemzeti Adoes Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-80/11), и Peter David срещу Nemzeti Adoes Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11), чийто диспозитив ясно и точно постановява: "1) Член 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а), чл. 220, точка 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. 2) Член 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материално правни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател". Както в хода на ревизията, така и при административното и съдебно обжалване от органа по приходите не е твърдяно и доказано, че ДЗЛ разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателя на фактурите. В конкретния случай за разлика от фактите по д. С-80/11 г., процесните стоки, доставчикът е разполагало с наета складова база по силата на договори за наем на склад. В т. 65 от решението е прието, че "..... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля, собствените си контролни задължения върху ДЗЛ. Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че "....... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". С оглед на изложеното и като е приел, че липсват убедителни доказателства във връзка с посочения произход на стоките в търговските документи, АС е постановил неправилно решение, поради което и предвид приетото в цитираното Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., настоящият състав намира, че решението следва да бъде отменено и тъй като дело е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени обжалваният РА. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, ответника следва да заплати направени по делото разноски за двете инстанции в размер на 625 лева. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК