Решение № 5190 от 21.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14098/2008 г.

Решение № 5190 от 21.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14098/2008 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № I - 80 от 28.07.2008 г., постановено по адм. д. № 6/08 г. Бургаският окръжен съд, адм. отд., е обявил за нищожен Ревизионен акт № 0200268/3.05.2006 г. на ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-294/5.072006 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас, в частта му, в която в тежест на "Харвист"-ООД са определени публични задължения по ЗДДС за периода м. 02/05 г. и е отменил посочения РА и потвърждаващото го решение на Д"ОУИ" в останалата му част относно определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01. и 04.2005 г. С решението съдът е осъдил Д "ОУИ" - гр. Бургас да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 3 594 лв. Срещу така постановеното решение на Бургаския окръжен съд е подадена касационна жалба от Веселин Иванов Монев в качеството му на старши юрисконсулт в Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас. В същата се прави оплакване, че решението на окръжния съд е постановено при неизяснена фактическа обстановка, поради което е неправилно и са допуснати нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Изложени са подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Бургаския окръжен съд и вместо него да постанови друго такова, с което потвърди обжалвания РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Харвист" - ООД - гр. Бургас чрез своя процесуален представител взема становище, че подадената касационна жалба е неоснователна, а решението на Бургаския окръжен съд като правилно и законосъобразно следва да се потвърди. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е частично основателна относно отменителната част на РА и неоснователна в частта относно прогласяване на нищожността на РА за данъчен период 02/05 г. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Бургаският окръжен съд е обявил за нищожен Ревизионен акт № 0200268/3.05.2006 г. на ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-294/5.072006 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас, в частта му, в която в тежест на "Харвист" - ООД са определени публични задължения по ЗДДС за периода м. 02/05 г. За да прогласи нищожността на РА в тази му част окръжният съд е приел, че за същият данъчен период е бил издаден ДАПВ № 2148 от 20.04.2005 г. на ТДД "РД" - гр. Бургас, с който на дружеството е възстановен данъчен кредит, който ДАПВ съставлява данъчен акт по смисъла на чл. 115, ал. 1 от ДПК (отм.), поради което ревизията за изменение на задълженията по вече влезлия в сила ДАПВ е следвало да бъде извършена по специалния ред за изменение на влезли в сила данъчни актове - чл. 115 и сл. от ДПК (отм.), респективно чл. 133 и сл. от ДОПК. Посочено е още, че чл. 134 от ДОПК определя компетентният орган за възлагане на ревизията в такива случаи, като в случая тази разпоредба не е спазена и актът за възлагане на ревизията за този период не е издаден от директора на ТД на НАП, а от началник отдел "Контролна дейност", поради което издаденият въз основа на този акт ревизионен акт се явява нищожен. Основното оплакване против тази част от решението е за неправилно приложение на закона. Навеждат се доводи, че при издаване на заповедта органът по приходите е приложил действащите разпоредби на чл. 133 и чл. 134 от ДОПК, които имат предвид изменението на задължения по влязъл в сила ревизионен акт, а ДАПВ не може да бъде приравнен на такъв. Твърди се още, че след изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК - ДВ 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г. окончателно е изчистен въпросът относно същността на актовете за прихващане, от което следва, че при издаването на заповедта за възлагане на ревизията са спазени изискванията на ДОПК и издаденият РА не е нищожен в посочената част. Направените оплаквания са неоснователни. Даденото тълкуване на правното естество на ДАПВ от страна на първоинстанционния съд е правилно и законосъобразно и съгласно установената съдебна практика. Последната при подобна фактическа обстановка при действието на отменения ДПК приема, че ДАПВ е данъчен акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.) и след като същият е влязъл в сила, изменението на установените с него данъчни задължения следва да се извърши с ДРА, издаден при условия и реда на чл. 115 и 116 от ДПК (отм.). В практика не са редки случаите, когато са налице влезли в сила ДАПВ, а ревизионното производство се развива по действието на ДОПК, което е наложило необходимостта да се даде тълкуване на правния характер на ДАПВ, респективно акта за прихващане или възстановяване по смисъла чл. 129 от ДОПК. В тази насока в съдебната практика се приема (например решение № 2069 от 22.02.2008 г., постановено по адм. д. № 12295/07 г. на ВАС, първо отделение,), че и при действието на ДОПК (до изменението) допълнението на нормата на чл. 129, ал. 3 - ДВ бр. 108/2007 г. (при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се са същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е единствено териториалният директор. След като заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА е нищожен в посочената част, както правилно е приел първоинстанционния съд. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Бургаския окръжен съд в тази му част е правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. С решението си Бургаския окръжен съд е отменил процесния РА в останалата му част относно непризнато право на данъчен кредит за данъчен период 01/2005 г. по фактури издадени от "Руминвест" - ЕООД с предмет на доставка ечемик и слънчоглед и за данъчен период м. 04/05 г. по фактури издадени от "Странджа комерс М" - ЕООД - гр. Ямбол с предмет на доставка кориандър. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и мотивите на органа за приходите за непризнаване на правото на данъчен кредит, възраженията на жалбоподателя (сега ответник по касация), събраните в хода на делото писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. След това окръжният съд е пристъпил към изграждане на своите изводи по законосъобразност на РА в посочените части, като е приел, че същият е незаконосъобразен и необоснован на фактите по делото. В тази насока са изложени мотиви, че изводът на органа по приходите за липса на реални доставки се установява единствено и само въз основа на констатациите за неустановен произход на стоката от начален доставчик, който е производител или вносител. Посочено е, че това обстоятелство само по себе си не може да обоснове извод за липса на реални доставки, а то може да бъде ценено наред с други констатации за невъзможност за фактическо доставяне и получаване на стоката. Посочено е още, че органът по приходите не оспорва пълната техническа, материална и кадрова обезпеченост на жалбоподателя (сега ответник по касация за обслужване на процесните доставки и реалното получаване на фактурираните количества от доставчиците. В тази връзка са изложени мотиви, че дружеството е с основен предмет на дейност търговия със зърно, че разполага с наета складова база, извършва редовно разплащане със зърнобазите, налице е редовна отчетност на получените количества и чрез допустими доказателствени средства дружеството е провело успешна пълно насрещно доказване на оспорените частни документи - кантарни бележки, описи, протоколи, от което следва, че последните са с установено вярно съдържание и са надлежно съставени на посочените в тях дати. Направен е извод, че по тези причини те не следва да бъдат изключвани от кръга на доказателствата, тъй като тези обстоятелства се установяват и от заключението на вещото лице Желева, което е установила последващо реализиране на стоката чрез продажби в страната и износ. Като аргумент е изложено и обстоятелството за редовна счетоводна отчетност на преките доставчици, че дължимият данък е начислен при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС и е заплатен по ДДС-сметка, като цената по доставките също е заплатена на доставчиците. Предвид изложеното е направен извод, че са налице реални доставки, както и са налице кумулативните условия по чл. 64 от ЗДДС (отм.), данъкът е заплатен по ДДС-сметка и на дружеството следва да бъде признато право на данъчен кредит. Основните оплаквания, против тази част от съдебното решение, са за допуснати нарушение на материалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че неправилно окръжният съд е приел, че основният аргумент на органа на приходите за непризнаване на право на данъчен кредит е обстоятелството, че не е установен произхода на стоките, предмет на продажбата. Посочва се, че от събраните по делото доказателства, в това число съставените ревизионни актове на двамата преки доставчици, се установява по несъмнен начин, че двамата преки доставчици не са в състояние да извършат процесните доставки, и предвид фактите по делото следва да бъде прието, че количествата зърно са били закупени от други лица, а не от тях, поради което неправилно е прието, че са опровергани констатациите на РА за липса на реални доставки. Направените оплаквания са основателни. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е установена от първоинстанционния съд, но направените от него изводи са необосновани и не са в съответствие със закона. Не правилно е прието, че основният аргумент на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит е обстоятелството, че в хода на ревизията не установен произхода на стоката. От страна на ревизиращия орган е оспорено определено количество стока от двамата доставчици (за част от доставките правото на данъчен кредит е признато), тъй като в хода на ревизията не е установено доставчиците да са придобили такова количество. Не правилно и необосновано на фактите по делото от страна на окръжния съд е прието, че ангажираните доказателства от жалбоподателя, в това число и заключенията на вещите лица по двете експертизи, изслушани при първоначалното и повторното разглеждане на делото, установят реалността на извършените доставките. В болшинството си тези доказателства установяват, че ревизираното дружество разполага с технически, материален и кадрови потенциал да изпълни процесните доставки - да придобие количествата зърно, да го съхранява, да г транспортира, респективно да го реализира на вътрешния и международния пазар. Това обстоятелство обаче само за себе си не е било спорно и по време на ревизията, като органът по приходите не е оспорвал обстоятелството, че ревизираното дружество е придобило количество зърно, което е реализирало в последствие, но е оспорвало обстоятелството, че това количество е придобито от двамата доставчици "Руминвест" и "Странджа комерс". От събраните по делото доказателства не се установява двете дружества да са придобили такова количество зърно, за да могат в последствие да прехвърлят същото на "Харвист" - ООД. Нещо повече, по делото са налице два влезли в сила данъчни актове, съставени на двамата доставчици в резултат на извършени ревизии по ЗДДС, с които и на двете дружества за същите процесни периоди е отказано право на данъчен кредит поради липса на реални доставки. Като е приел друго и е отменил РА като незаконосъобразен в тази си част, Бургаският окръжен съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази си част и вместо нето следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса решението на първоинстанционния съд следва да бъде изменено в осъдителната му част за разноските, като Д "ОУИ" - гр. Бургас дължи на ответното по касация дружество разноски по делото по компенсация в размер на 102,31 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,