Решение № 7607 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9575/2015 г.

Решение № 7607 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9575/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Б. срещу решение № 1273 от 20.07.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Б., постановено по адм. д. № 2627/2014 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 021401325 от 24.09.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 357 от 15.12.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Б., относно определени на п. в. п. задължения за 2010 г. за държавно обществено осигуряване (ДОО) - авансови вноски в размер на 806.40 лв. и лихва от 543.31 лв. и годишно изравняване в размер на 3033.60 лв. и лихва от 1571.01 лв., за здравно осигуряване (ЗО) - авансови вноски от 201.60 лв. и лихви от 133.38 лв. и годишно изравняване в размер на 1516.80 лв. и лихва от 528.90 лв., както и за периода от 01.01.2011 г. до 28.02.2012 г. за ДОО - авансови вноски в размер на 149.52 лв. и лихва от 80.05 лв. и за здравно осигуряване - авансови вноски в размер на 33.60 лв. и лихва от 17.55 лв. Касаторът ДДОДОП претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, приета със ЗИД на ДОПК, Д. в. бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г., е процесуалноправна норма, която урежда специфични доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответните закони при съществени или пълна липса на изискуемите доказателства за осъществяване на предвидените в тях фактически състави. Като процесуална норма същата била приложима към всички висящи ревизионни производства, образувани след влизането й в сила. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да потвърди РА в тази част, като му присъди юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Касационна жалба е подадена и от п. в. п., действаща като едноличен търговец (ЕТ) с фирма "Петя - П. П." със седалище и адрес на управление гр. А., ул. "Х. Д." .№..., срещу частта от решението, с която РА е потвърден относно установени публични задължения за 2010 г. общо в размер на 8615.72 лв. Ревизираното лице поддържа неправилност на решението поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на закона. Счита за недоказано наличието на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК и РА за необоснован с относимите основания по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Излага съображения за неправилно формиране на паричните потоци при несъобразяване на всички обстоятелства, относими към развития семеен бизнес - семеен хотел в с. С. във връзка с предоставени на съпруга В. Ц. П. и двете пълнолетни деца заеми, които били ползвани за инвестиции в хотели и за погасяване на предходни заеми. Поддържа нищожност на РА, тъй като за ревизираните периоди от 01.01.2010 г. до 10.08.2012 г. е налице влязъл в сила акт за установяване на задължения по декларация (АУЗД) № 1215893/26.10.2012 г., поради което ревизия може да бъде възложена само по реда на чл. 133 - 134 ДОПК. Претендира за отмяна на решението в обжалваната част и постановяване по същество на спора на решение за отмяна, алтернативно за прогласяване нищожността на РА. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на п. в. п., действаща като ЕТ "Петя - П. П.", са установени задълженията за данъчни периоди 01.01.2010 г. - 31.12.2012 г. за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и за осигурителни вноски (авансови и за годишно изравняване) за ДОО, ДЗПО и ЗО за самоосигуряващо се лице. При изследване на паричния поток на семейството на П. П. за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2012 г. е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., основно в резултат на внесени от съпруга на жалбоподателката В. Ц. П. допълнителни парични вноски във "Валпа - 04" ЕООД (140 000 лв. през 2010 г. и 132 000 лв. през 2011 г.). Приходните органи не са признали получени заемни средства от следните физически лица: а. д. г., Ц. В. П., Г. А. А., Д. М. Р., Б. В. П., Р. Ж. П., К. Р. С. и Ф. П. Ф. Аргументирали са се с непредставяне на договори от заемодателите, както и доказателства, че към датата на предоставянето им са разполагали с налични парични средства в брой, или за връщане на средствата. Не са признати получени печалби от играта, организирана от "Еврофутбол" ООД с мотив за недоказаност. Установените доходи с неустановен произход по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК са квалифицирани като доходи от трудова дейност, за която лицето е следвало да прави месечни авансови и годишни изравнителни вноски за ДОО и ЗО на основание чл. 6, ал. 8 и чл. 157, ал. 6 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО като самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 4, ал. 3 КСО. На основание чл. 124а ДОПК са установени допълнителни задължения за ОВ за ДОО и ЗО за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Осъществявайки служебна проверка съобразно чл. 160, ал. 2 ДОПК административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалните правила. Съдът е намерил РА за законосъобразен в частта на установените задължения по ЗДДФЛ поради недоказаност на твърденията на ревизираното лице (РЛ) за получаване на заемни средства и печалби от "Еврофутбол". Възприел е доводите на приходните органи за липса на данни за декларирани и обложени в периода 01.01.1997 г. - 31.12.2003 г. средства у заемодателите, които да им позволят да правят едновременно разходи за издръжка, да спестят средства и да ги предоставят в заем. Не са кредитирани свидетелските показанията на сина на жалбоподателката Ц. В. П. поради неговата заинтересованост съгласно чл. 172 ГПК и противоречието им с допълнително заключение на ССЕ относно начина на усвояване на средства по предоставени на свидетеля банкови кредити. Не е признал предоставени заемни средства в размер на 200 000 лв. от Ф. Ф. поради липса на данни за съхранението им от 2003 г. до ревизираните периоди, както и печалби от игри, организирани от "Еврофутбол" ООД. Изложил е мотиви, че представените "форма изплащане" за суми до 2000 лв. не са поименни, поради което само въз основа на тях не може да се направи еднозначен извод за спечелени от съпруга на РЛ суми от залагания. В частта на установените задължения за ЗОВ е приел РА за незаконосъобразен за периода 2010 г. и за авансови вноски за периода 01.01.2010 г. - 28.02.2012 г. поради материалноправния характер на нормите, към които препраща разпоредбата на чл. 124а ДОПК за определяне основанието и размера на задълженията и липсата на изрична норма, която да й придава обратно действие. В останалата част на установени задължения за ЗОВ РА е потвърден с мотив, че констатираните данни за укрити приходи навеждат на извършвана от лицето трудова дейност, за която се дължат месечни авансови и годишни изравнителни вноски за ДОО и за здравно осигуряване към НЗОК като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3 КСО. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения: Решението е правилно в отменителната си част на определените задължения за ЗОВ за ДОО и ЗО за периода 01.01.2010 г. - 28.02.2011 г. Към момента на постановяване на настоящето решение с Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. д. № 3/2015 г. на ОСС на ВАС е дадено задължително съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ тълкуване на разпоредбата на чл. 124а ДОПК в смисъл, че редът по чл. 122 - 124 ДОПК е неприложим за периоди отпреди 15.02.2011 г. Мотив за даденото решение е материалноправният характер на правните норми, към които препраща тълкуваната разпоредба, и тяхното действие ex nunc. Изложените от първостепенният съд мотиви за характера на нормата със съответстващата отмяна на установените задължения за ЗОВ за периода 01.01. - 14.02.2011 г. са правилни, поради което решението в тази част следва да бъде оставено в сила. В останалата част решението е неправилно поради допуснати от съда съществени процесуални нарушения, довели до неправилно приложение на закона. При извършеното изследване на съответствието между приходи и разходи на ревизираното лице механично е пренесен от протокол за установяване на факти и обстоятелства № 1318665/04.03.2014 г. общ паричен поток на семейството В. и П. П. Констатациите, както по време на проверката, така и в хода на ревизията са, че П. П. е регистрирала ЕТ "Петя - П. П.", но за периода 01.01.2008 г. - 30.04.2012 г. ЕТ не е извършвал дейност и не са подавани ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. За разлика от П. съпругът В. П., действащ като ЕТ "Валпа - В. Пенев" развива дейност в павилион за продажба на закуски и сандвичи с гр. Б., бирария-аперитив във в. с. "К.", питейно заведение и магазин в гр. А., отдаден под наем собствен имот в гр. А.. В хода на проверката и на ревизията не са събрани данни, от чие име се извършва дейността в семеен хотел в с. С.. Няма спор, че основно перо в разходната част на паричния поток на семейство П. са направени от съпруга В. П. вноски на основание чл. 134 ТЗ във "Валпа 04" ЕООД в размер на 140 000 лв. през 2010 г. и общо на 132 000 лв. през 2011 г. Основното движение в паричния поток за 2010 г. - 2012 г. се дължи на направени от лицата тегления/вноски по банкови сметки. Действащият от 01.10.2009 г. Семеен кодекс (СК) предвижда съществено променена регламентация на имуществените отношения между съпрузите, която се изразява в отпадането от обхвата на съпружеската имуществена общност (СИО) на паричните влогове, придобити от съпруг по време на брака, което включваше имущественият режим по отменения от посочената дата СК от 1985 г. Имуществените отношения по заварени при влизането в сила на новия СК бракове се уреждат с § 4 от преходните и заключителните му разпоредби, съгласно който правилата на този кодекс се прилагат и за имуществата, придобити от съпрузите по заварени бракове, т. е. режимът на СИО не са разпростира спрямо паричните влогове дори да са придобити при действието на отменения СК. Още по-малко е налице основание доходите от стопанската дейност на единия от съпрузите като ЕТ, респективно поетите от него задължения, да се включат при данъчното облагане на доходите на другия съпруг. Съгласно задължителните указания, дадени в Тълкувателно решение № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, предприятието на едноличния търговец е обособено от неговото останало имущество по аргумент от разпоредбите на чл. 15, ал. 1, чл. 16, ал. 1, чл. 60, ал. 2, чл. 614, ал. 2, т. 1 и т. 2 ТЗ. Придобиването в резултат на търговска дейност, осъществявана от едноличния търговец, изключва по своето естество приноса на другия съпруг-нетърговец. За доходите си от търговска дейност едноличният търговец е данъчно-облагателен субект по ЗОДФЛ (отм.), а съпругът-нетърговец не подлежи на данъчно облагане за тези доходи. Презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 СК (отм.) се изключва за придобитото по време на брака от едноличния търговец, когато то е резултат от упражняваната търговска дейност. Вещите, правата върху вещи и влоговете, придобити по време на брака в резултат на осъществяване на тази дейност не са СИО, когато са включени в търговското предприятие. При реинвестиране от едноличния търговец на доходи в търговското предприятие, предвид неговата обособеност, върху придобитото не възниква СИО. Единствено от волята на едноличния търговец зависи, дали да реинвестира реализираните от търговската си дейност доходи в търговското предприятие или да ги вложи в придобиването на вещи, права върху вещи и парични влогове СИО (при режима на отменения СК, при който е постановено ТР № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС). По изложените съображения е неправилен основаният на института на СИО подход на приходната администрация и на административния съд при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Общото изследване на съотношението между приходи и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на режима на СИО по СК. Още повече, че в конкретния случай, че касае за банкови сметки, които по аргумент от чл. 21, ал. 1 СК (в сила от 01.10.2009 г.), вр. § 4 от ПЗР на СК не попадат в режима на СИО. И от друга страна са направени разходи в търговско качество на лицата, което също изключва презумпцията за съвместност в контекста на цитираното Тълкувателно решение № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС. Е. разходите за задоволяване нужди на семейството се поемат общо от двамата съпрузи (чл. 25, ал. 1 СК, отм. и чл. 32, ал. 1 СК, в сила от 01.10.2009 г.). В конкретния случай, в хода на ревизията е съставен общ паричен поток на семейството с аргумент, че всички доходи и разходи на сключилото брак лице са в участие, от и за сметка на двамата съпрузи, до доказване на противното (стр. 5 от РД), което не намира своето нормативно основание по гореизложените съображения. Посочено е на стр. 6 до 8 от РД, че движението по банковите сметки на лицата е намерило отражение в паричния поток на семейството, но в ревизионната преписка са налице договори за предоставени банкови заеми в търговско качество на лицата (л. 217 - 232, л. 273 -280 от делото), което също изключва съвместния принос съгласно ТР № 2/2001 г. на ОСКГ на ВКС. О. друга страна са налице и данни за изтеглени кредити в търговско качество (като ЕТ), но обезпечени от физическите лица П. (л. 268 - 270 от делото за оборотни средства на ЕТ "Петя - П. Пенева", но със солидарен длъжник Ц. П.). Показателен е и договор № 030-538518/16.04.2009 г., сключен с "Прокредит банк" АД, с кредитополучател "Валпа - 04" ЕООД, но солидарни длъжници в. И п. п., както в лично, така и в търговско качество на лицата, с който се погасяват предходни техни задължения. Тези доказателства са указание, че в конкретния случай е налице смесване на двете качества на лицата (търговско и лично), което от своя страна би могло да обуслови формиране на общ паричен поток в хипотезата на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство, е направено относимо изследване на качеството, в което лицата са получили, респ. разходвали средствата по банковите си сметки, в контекста на горепосоченото тълкуване на режима на СИО и подоходното облагане. Съдът е следвало да прояви по-голяма активност при изясняване на спора от фактическа страна, вкл. по реда на чл. 145, ал. 1 и ал. 2 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК - да укаже на страните да конкретизират твърденията си, като отстрани противоречията в тях и зададе относимите за изясняване на спора въпроси към страните. Вярно е, че методологията на изготвяне на паричния поток държи сметка за движението на паричните средства в брой (постъпили/излезли суми от "джоба" на лицето), но в случая е налице смесване на личното и търговското качество на съпрузите, поради което е възможно нуждите на търговското предприятие да са посрещнати с отпуснатите заемни банкови средства, включително чрез нареждане на суми по банков път, поради което паричният поток да не предоставя реална картина за действителните приходи и разходи на лицата. Например, на 16.04.2009 г. на "Валпа 04" ЕООД е отпуснат банков кредит от 350 000 евро за погасяване на всички задължения на в. И п. п. към банкови институции, който не е отразен в паричния поток на семейството, но същевременно се отразяват направените от в. п. вноски по реда на чл. 134 ТЗ без да е изяснен произходът на тези средства. В тази връзка следва да се покани ревизираното лице да уточни какъв е произходът на средствата към датата на всяка от вноските на в. п. във "Валпа - 04" ЕООД през 2010 г. и 2011 г. По идентичен начин да се уточни произходът на средствата за всяка една от направените от В. или П. П. вноски по банкови сметки, посочени в разходната част на паричните потоци за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. - в какво качество са направени (лично или търговско) и какъв е произходът на средствата. Това обстоятелство е от изключително значение за облагането на лицето за 2012 г., когато движението на паричния поток е формирано изцяло от тегления/внасяния на средства от/по банкови сметки на съпруга в. п.. В тази връзка на стр. 9, т. 19 от РД е посочено, че в. п. в търговско качество и като регистрирано по ЗДДС лице е правило покупки/разходи за услуги, залегнали в разходната част на паричния поток по данни от НСИ, поради което не е изследвано относимото обстоятелство, дали не се получава дублиране на разходи и необоснованото им включване в разходната част на Пенева при наличието на данни, че същите са погасявани от Пенев в качеството му на търговец. Относимите в тази връзка доказателства са представени по делото в изцяло нечетлив вид (л. 426 - 433). Следва да се посочи, че ревизионната преписка не е комплектувана в цялост, тъй като по делото е наличен само протокол № 1318665/04.03.2014 г. относно ПУФО на П. П. (приложение № 3 към РД), но не и протокол № 1318664/04.03.2014 г. относно ПУФО на в. п. (приложение № 2 към РД), както и всички документи и доказателства, събрани в хода на същата проверка. Не са предоставени и данните във връзка с извършена ревизия на "Валпа - 04" ЕООД (стр. 3 от РД), както и отговорът по ИПДПОТЛ до "Валпа - 03" ООД (приложение № 6 на стр. 6 от РД). Изцяло липсват доказателствата за предоставени от физически лица заеми. Като цяло ревизионната преписка е некоректно попълнена и хронологично неподредена, което е препятствало проверката за законосъобразност на акта от първоинстанционния съд. Обосновани са изводите на първостепенният съд по некредитиране на основната и допълнително ССЕ поради изцяло хипотетичния им характер. Тук е мястото да се посочат за обосновани изводите на административния съд за недоказаност на реалното предоставяне на заемни средства от Ф. Ф. през 2003 г. в размер на 200 000 лв., респ. съхранението и разходването им през периодите, в които е установен недостиг, както и на реално получени средства от печалби в залагания в игри, организирани от "Еврофутбол" ООД предвид константната съдебна практика в тази насока, коректно цитирана в обжалваното решение. Предоставената сума от брата Г. П. в размер на 25 000 лв. е взета предвид в приходната част на паричния поток за 2008 г. Неоснователни са доводите на ревизираното лице за нищожност на РА. Наличието на издаден АУЗД не е пречка за провеждане на ревизионно производство по аргумент от разпоредбата на чл. 106, ал. 3 ДОПК. Визираните от касаторката П. норми на чл. 133 - чл. 134 ДОПК са относими само към наличие на влязъл в сила ревизионен акт, каквато настоящата хипотеза не е. При оспорването на РА административният съд действа като инстанция по същество (чл. 160, ал. 1, 3 и 4 от ДОПК) и следва да реши спора за съществуването и размера на публичните задължения на ревизираното лице / (чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК). Данъчното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ е функция на дохода на физическото лице. Това сочи доходът и размерът му като предмет на доказване. По правило фактическите установявания са в пределите на първоинстанционното производство (чл. 220 от АПК). Пропуските в доказателствената активност на първостепенния съд се преодоляват чрез отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото на друг състав на същия съд - чл. 222, ал. 2 от АПК. При новото разглеждане на делото съдът следва да даде указания на ответника по пълно комплектуване и хронологично подреждане на ревизионната преписка. Следва да се предостави възможност на жалбоподателката по реда на чл. 145, ал. 1 и ал. 2 ГПК да конкретизира твърденията си, като вземе становище относно произхода на средствата по всяка една от позициите в разходната част на паричния поток за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., по които твърдения да се съсредоточат доказателствените усилия на съда и страните. Следва служебно на основание чл. 171, ал. 2 АПК да се назначи съдебно-счетоводна експертиза, която да формира паричен поток на годишна база, при възможност в алтернативни варианти съобразно спорните по делото въпроси. При този изход на спора разноските следва да се присъдят при окончателното му решаване съобразно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на първо отделение,