Решение № 11867 от 1.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5511/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 2603/18.04.2023 г., постановено по адм. д. 4554/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт Р-22221019005581-091-001/16.11.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на Майлън Айрлънд Лимитид е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 455 904, 69 лв. за данъчни периоди от м.05.2019 г. до м.07.2019 г., потвърден с решение 546/07.04.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Майлън Айрланд Лимитид изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221019005581-020-001/27.08.2019 г., издадена от началника на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Майлън Айрланд Лимитид за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2019 г. до 31.07.2019 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, са връчени екземпляри от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221019005581-092-001/05.05.2020 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221019005581-091-001/16.11.2020 г., с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 455 904, 69 лв. за данъчните периоди от м.05.2019 г. до м.07.2019 г., като във връзка с извършената корекция за ревизираните периоди е определен резултат 0.00 лв., при деклариран от дружеството ДДС за възстановяване в размер на 455 904, 69 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че Майлън Айрлънд Лимитид е чуждестранно юридическо лице, регистрирано в Република България единствено за целите на ЗДДС, считано от 09.01.2014 г. Дружеството не притежава обекти на територията на страната, няма място на стопанска дейност в страната, няма служители и активи, а сделките се сключват изцяло от негови служители извън Република България. В хода на ревизията е установено, че за данъчните периоди м.05.2019 г., м.6.2019 г. и м.07.2019 г. дружеството е отразило в дневниците си за покупки 34 фактури и 2 кредитни известия, издадени от Медис ЕХФ Исландия, с предмет на доставките фармацевтични продукти, като е упражнило право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 439 111, 09 лв. за закупени фармацевтични продукти. Продуктите са произведени, обработени в завършен вид и пакетирани в завода на Балканфарма в гр. Дупница, като след това Балканфарма Дупница ги е продало на Медис ЕХФ Исландия при условия на доставката INCOTERMS EXW, т.е собствеността преминава към Медис ЕХФ при предаването им на територията на завода в гр. Дупница, като за доставките Балканфарма Дупница издава на Медис ЕХФ фактури с начислен 20% ДДС. Установява се, че Медис ЕХФ продава стоките на Майлън Айрланд Лимитид също при условия на доставката INCOTERMS EXW, т.е. собствеността преминава при предаването на стоките на територията на завода в гр. Дупница. За тези процесни доставки, Медис ЕХФ е издало на ревизираното дружество фактури с 20% начислен ДДС. След това Майлън Айрлънд Лимитид продава същите стоки на други дружества от групата Майлън в държави членки на Европейския съюз, като условията на доставка в този случай са INCOTERMS CIP, т.е. собствеността преминава към клиентите на Майлън Айрланд Лимитид при натоварването на стоките на превозното средство и това е дружеството, което организира и заплаща транспорта. Тези доставки са вътреобщностни и съгласно чл. 7 от ЗДДС за тях дружеството издава фактурите към клиентите си с % ДДС на основание чл. 53 от ЗДДС. Установява се, че на практика веригата от доставките на продуктите е от Балканфарма Дупница към Медис ЕХФ, от последното към ревизираното дружество и от това дружество към клиентите му, като транспортът към другите държави членки на Европейския съюз започва едва с тази последна продажба. Стоките се транспортират от завода на Балканфарма Дупница до съответната държава членка на Европейския съюз на съответния клиент на ревизираното дружество. В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството е ползвало ДДС кредит общо в размер на 34 383, 76 лв. за закупен фармацевтичен продукт от нидерландското дружество SYNTHON B.V., регистрирано в Република България по ДДС за данъчни цели. Тъй като стоките са били продадени на територията на Република България и не са били транпсортирани извън страната, нидерландското дружество е издало на ревизираното дружество фактури с начислен 20% ДДС. Фармацевтичният продукт след това е бил продаден на българското дружество от групата Майлън ЕООД, като за продажбите са издадени фактури с начислен 20% ДДС. В хода на ревизионното производство е установено, че Майлън Айрланд Лимитид ее ползвало услугите на Джи И Фармасютикълс ООД за опаковането на фармацевтичнити продукти Olmesartan, Sildenafil, Frovatripan, Escitalopram, Riluzole. Продуктите са произведени в насипен вид от заводи от групата Майлън в страни извън Европейския съюз, като същите са били закупени от ревизираното дружество и са внесени в Република България доставени до фармацевтичния завод в Джи И Фармасютикълс в Република България. За услугите си българското дружество е издало фактури на ревизираното дружество, но не към българския ДДС номер на дружеството, а към ирландския, при съобразяване на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, тъй като мястото на изпълнение на тези услуги към данъчнозадължено лице е там, където е установен клиентът, в случая Ирландия, тъй като дружеството няма постоянен обект в Република България. В хода на ревизионното производство е установено, че Майлън продава вече опакованите продукти на други дружества от групата в държави членки на Европейския съюз. Стоките се транспортират от завода на Джи И Фармасютикълс в Ботевград до държавите членки на Европейския съюз на съответния клиент. При съобразяване на обстоятелството на вътреобщностни доставки съгласно чл. 7 от ЗДДС за тях ревизираното дружество издава фактурите към клиентите си с 0% ДДС на основание чл. 53 от ЗДДС. Транспортът на стоките, продадени като вътреобщностни доставки се извършва за сметка на ревизираното дружество от заводите в Дупница или Ботевград до клиента от съответната държава-членка на Европейския съюз. Спедиторското дружество е ирландското спедиторско дружество Kuehne + Nagel Ltd, като фактурите за транспорта се издават от това дружество към ирландския ДДС номер на ревизираното дружество, при съобразяване на обстоятелството, че мястото на изпълнение на транспортната услуга е в Ирландия, където е устаноновен клиентът. Установява се, често спедиторското дружество възлага спедиторската и транспортната си дейност на местното си подразделение в Република България, като българското дружество издава фактура на ирландското, а то от своя страна издава фактура на ирландския номер на ревизираното дружество. Органите по приходите са приели, че при съпоставка на фактурите, предоставени от Медис ЕХФ и предоставените от Балканфарма Дупница са установени несъответствия в количеството и номерата на документите. Прието е, че липсва възможност за проследимост на партидните номера на лекарствата, тъй като такива не са представени от Медис ЕХФ. Органите по приходите са формирали извода, че не е доказан по категоричен начин произходът на стоките, обект на декларирани вътреобщностни доставки. Прието е, че доставните фактури не съответстват на тези, предоставени от ревизираното лице. По отношение на самите фактури е прието, че макар реално да отразяват реални сделки, същите са лишени от основание от икономическа гледна точка и по същността си представляват способ за генериране на данъчен кредит. Прието е, че е налице относителна симулация на доставките, по които ревизираното лице е получател. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, на ревизираното лице е отказано прао на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 455 904, 69 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че за данъчен период м. 06.2019 г. дружеството е отразило в дневниците си за покупки кредитно известие 2775/13.06.2019 г., издадено от Антибиотик Разград АД на стойност минус 87 950, 76 лв. и ДДС минус 17 590, 15 лв. Към кредитното известие е била приложена фактура 2403/24.08.2018 г. с данъчна основа в размер на 44 993, 45 евро и ДДС в размер на 8998, 69 евро. В писмени обяснения дружеството е посочило, че причината за получените и издадени кредитни известия е отстъпка във връзка с достигнати обеми за продажби. Органите по приходите са приели, че липсват реални доказателства обезпечаващи причината, поради която кредитните известия са включени в дневниците за покупки на дружеството за съответните периоди. По отношение на извършените доставки и начисления данък в хода на ревизионното производство е установено, че през периодите от 01.05.2019 г. до 31.07.2019 г. дружеството е декларирало като извършени вътреобщностни доставки на стоки до до свързани дружества от групата Майлън, регистрирани на територията на други държави членки, като съгласно отразеното в ревизионния доклад, декларираните вътреобщностни достави на стоки са на обща стойност 4 302 247, 44 лв. Органите по приходите са приели, че представените документи във връзка с тези доставки са били съставени за целите на ревизионното производство. Приели са, че декларираните вътреобщностни доставки представляват правна привидност, която има за цел да осигури на дружеството данъчно предимство, посочвайки резултат за периода данък за възстановяване. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, същият е отменен с решение 2603 от 18.04.2023 г., постановено по адм.д. 4554/2021 г. Първоинстанционният съд е формирал изводите си при съобразяване напълно на заключението по изслушаната съдебна експертиза. Прrел е, че по делото е установено документално съответствие и проследимост на покупките от преките доставчици Медис и Синтон, и от предходния доставчик Балканфарма Дупница, като по този начин се установява произходът на стоките, документиран с фактури от тези доставчици. Приел е за доказани транспорта и получаването на стоките. Направил е извода за необоснованост на разбирането на органите по приходите за недоказана последваща реализация на стоките като вътреобщностни доставки на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Решението е правилно. Първоинстанционният съд правилно е определил предмета на спора като е установил правилно фактите по спора. Установява се от събраните по делото доказателства, че през ревизираните периоди Майлън Айрланд Лимитид е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 439 111, 09 лв. за закупени фармацевтични продукти от Медис, като предходен доставчик е Балканфарма Дупница. Фармацевтичните продукти са произведени, обработени в завършен вид или пакетирани в завода на Балканфарма Дупница, като след това същите са били продадени на Медис. Установява се от събраните по делото доказателства, че за тези доставки Балканфарма Дупница е издало на Медис фактури с начислен ДДС 20%. Впоследствие Медис осъществява продажбата на тези фармацевтични продукти на Майлън Айрланд Лимитид, издава фактури, за които начислява ДДС 20%. Страните не спорят по отношение на обстоятелството, че този ДДС е платен от Майлън Айрланд Лимитид на Медис, и съответно от Медис в приход на държавния бюджет. Установява се, че Майлън Айрланд Лимитид продава купените от Медис фармацевтични продукти на други дружества от своята група, които са установени в други държави членки от Европейския съюз. Както правилно се посочва в отговора към касационната жалба, веригата на доставките на фармацевтичните продукти е от Балканфарма Дупница към Медис продажба с начислен 20% ДДС, от Медис към Майлън Айрланд Лимитид продажба с начислен 20% ДДС и от Майлън към негови клиенти, които са установени в други държави членки на Европейския съюз вътреобщностни доставки облагаеми с 0% ДДС. При така установените обстоятелства не изглежда да е доказано възприетото от органите по приходите разбиране за наличието на сделки, сключени с цел данъчна измама, състояща се в неправомерното ползване на правото на приспадане на данъчен кредит. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че на данъчнозадължено лице може да се откаже право на приспадане само при условие, че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки и услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги. Практиката на Съда на Европейския съюз е постоянна в разбирането си, че тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, компетентният орган по приходите трябва надлежно да установи, че обективните данни са налице. От своя страна, националните юрисдикции следва да проверят дали съответните органи са установили наличието на такива обективни данни. В процесния случай, наличието на такива обективни данни не се установява. Не представлява наличие на обективни данни разбирането на органите по приходите, възприето в решението на решаващия административен орган за липсата на икономическа логика закупуването на фармацевтичните продукти да бъде от Медис ЕХФ, тъй като същият придобива в собственост стоки, които впоследствие продава без да получи физически достъп до тях, впоследствие тези стоки са продадени от последното дружество във вид, в който са закупени, с определена надценка, в резултат на което фармацевтичните продукти се оскъпяват, което от своя страна води до формиране на по-голям размер на формирания данъчен кредит от Майлън Айрлънд Лимитид. Посоченото обстоятелство несъмнено не представлява установяване на обективни данни, от които да може да се направи обоснован извод за наличие на данъчна измама. Освен това, както се посочи и по-горе в мотивите на това съдебно решение, несъмнено се установява, това е обстоятелство, по което страните не спорят, че фармацевтичните продукти са произведени, обработени в завършен вид или пакетирани в завода на Балканфарма Дупница, като след това същите са били продадени на Медис. Установява се от събраните по делото доказателства, че за тези доставки Балканфарма Дупница е издало на Медис фактури с начислен ДДС 20%. Впоследствие Медис осъществява продажбата на тези фармацевтични продукти на Майлън Айрланд Лимитид, издава фактури, за които начислява ДДС 20%. Страните не спорят по отношение на обстоятелството, че този ДДС е платен от Майлън Айрланд Лимитид на Медис, и съответно от Медис в приход на държавния бюджет. Следователно тази инстанция не открива обстоятелството на установени от органите по приходите обективни данни за наличието на данъчна измама. Правилно първоинстанционният съд е определил предмета на спора като е съобразил обстоятелството, че спорът е и по фактите и се състои в това дали действително Майлън Айрланд Лимитид е получило закупените от Медис и Синтон фармацевтични продукти, които впоследствие е продало на свои клиенти в страни членки на Европейския съюз, и на Майлън България ЕООД, по отношение на Синтон. При така определения предмет на спора, решението на първоинстанционния съд е правилно. Неоснователно е оплакването, съдържащо се в касационната жалба, че първоинстанционният съд е обосновал изводите си по спора само с изготвеното в производството заключение на съдебната експертиза. От заключението се установява, че същото е изготвено при съобразяване на всички останали доказателства по спора. От това заключение се установява наличието на документално съответствие и проследимост на покупките от преките доставчици Медис и Синтон, и от предходния доставчик Балканфарма Дупница, като по този начин се установява произходът на фармацевтичните продукти, документиран с фактури от тези доставчици. Както правилно е въдприел в решението си първоинстанционният съд, вещото лице е анализирало всички покупни фактури от прекия доставчик, които са били декларирани от Майлън Айрлънд Лимитид с право на ДДС кредит през ревизираните периоди,, както и всички фактури, с които Медис е закупило процесните стоки от Балканфарма Дупница. Установено е, че предходният доставчик Балканфарма Дупница е декларирал в дневниците за продажби по ЗДДС фактурите за продажба на процесните фармацевтични стоки към прекия доставчик на Майлън Айрланд Лимитид Медис. Съпоставката на вещото лице на документите по доставките е направена чрез индивидуализация на фармацевтичните стоки с точно описание на фармацевтичния продукт, количество и уникалния партиден номер, като такава информация се съдържа както във фактурите за продажби отт Балканфарма Дупница към Медис, така и във фактурите за продажба от Медис към Майлън Айрланд Лимитид. Правилни са направените изводи, че съответствието по партиден номер, описанието на фармацевтичните продукти и тяхното количество индивидуализира в достатъчна степен стоковия поток, за да се установи неговата проследимост от покупките при предходен составчик до последващите продажби като вътреобщностни доставки. Правилни са изводите на първоинстанционния съд и по отношение на покупките от Синтон. От заключението на изслушаната експертиза се установява, че е налице съответствие при сравнението на партидните номера, количеството и описанието на продуктите между фактурите за продажба от Синтон към Майлън и от последното към трети лица. Съответстват на събраните по делото доказателства и направените от първоинстанционния съд изводи по отношение на транспорта и получаването на стоките, като в тази връзка тази съдебна инстанция препраща към мотивите на първинстанционното съдебно решеие. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че изслушаната в хода на съдебното производство пред първоинстанционния съд съдебна експертиза не е била оспорена от процесуалния представител на ответника в това съдебно производство, като както правилно се посочва и в представените по това производство писмени бележки от процесуалните представители на ответника, не е била поискана допълнителна или повторна съдебна експертиза. Неясно на какви обстоятелства се основава разбирането на касатора по спора, че индивидуализация на процесните стоки не може да бъде направена с данни като описание на фармацевтичния продукт, количество и уникален партиден номер. Посочва се мнението на специалисти в тази област, което не би могло да представлява доказателство в процеса доколкото не е събрано по съответния за това процесуален ред. Решението на първоинстанционния съд е правилно и в останалата му част, като както правилно се посочва в отговора на касационната жалба, с ревизионния акт не се изменя данъчното третиране на доставките от страна на Майлън Айрланд Лимитид като вътреобщностни доставки. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за неправилност на изводите на органите по приходите, че не е доказана последваща реализация на стоките като вътреобщностна достака на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Правилни са направените изводи, съобразени и с представените по делото доказателства, че доставчикът е представил всички необходими документи, които установяват фактическото напускане на стоките от Република България, като данните, отразени в транспортните документи съответстват на събраните по делото доказателства, включително и на изслушаната по делото съдебна експертиза. Тази съдебна инстанция не установява обстоятелството фактическата обстановка по този спор да е съотносима към фактическата обстановка, по която е било образувано пред Съда на Европейския съюз дело С-285/09. По това дело запитващата юлисдикция е искала по същество да установи дали член 28в А, б. а от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не трябва да се допуска освобождаване на вътреобщностна доставка при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката на стоки към друга държава членка действително е извършена, но при извършването й доставчикът е прикрил самоличността на действителния купувач, за да му позволи да избегне плащането на дължимия за съответното вътреобщностно придобиване ДДС. В процесния случай, от страна на органите по приходите не са направени изявления за представянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и манипулиране на доказателства. В процесния случай са били посочени и получателите на вътреобщностните доставки, като при условие, че същите не бяха посочени, би се очертала възможността за приложимост на мотивите на съответното решение на Съда на Европейския съюз. Действително, съгласно съображенията, изложени в т. 52 от мотивите на решението на Съда на Европейския съюз, при особени случаи, при които въпреки взаимната помощ и административното сътрудничество между данъчните органи на съответните държави членки има основателни причини да се предполага, че в държавата членка по местоназначение може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване, което съответства на посочената доставка, държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, по принцип е длъжна да не допуска освобождаване в полза на доставчика на стоките и да го задължи впоследствие да внесе данъка, за да се избегне опасността сделката да остане изцяло необложена. Ситуацията в процесния случай не изглежда да е такава, доколкото от събраните доказателства не се установява ясно и недвусмислено откъде произтичат съмненията, същите не могат да бъдат определени като основателни, причините да се предполага, че в държавата членка по местоназначението може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване. Решението на първоинстанционния съд е правилно относно полученото кредитно известие от Антибиотик Разград АД. Правилни са направените изводи, че не се установява основателност на констатациите на ревизията да не бъде зачетено, при съобразяване на обстоятелството, че е налице връщане на вече ползван данъчен кредит в размер на 17 590, 15 лв. за извършена преди това покупка от Антибиотик Разград АД, която е развалена през ревизирания период. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, като претендираните разноски съгласно представен списък на разноските са 22 887, 12 лв. възнаграждение за адвокат, което с оглед на изхода на спора е основателно. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение