Решение № 4924 от 13.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3024/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Бумитспед" ООД, чрез адв. М. Динева, срещу Решение 26569 от 10.12.2024 г., постановено по адм. д. 8188/2023 г. по описа на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22221522004082-091-001 от 27.03.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, потвърден с решение 922 от 06.07.2023 г. от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при Централно управление (ЦУ) на НАП , с който в тежест на касатора са установени задължения по ЗДДС, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 47 167,88 лв. и лихви в размер на 1 713.51 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на административния съд поради постановяването му в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че при неправилна преценка на събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност първоинстанционният съд е достигнал до неправилния извод за материална законосъобразност на РА. Твърди, че всяка една фактура, издадена от доставчиците Ди Ей Джи Трък Сервиз" ЕООД, Калитранс Груп ЕООД и НН-Ауто" ЕООД е придружена от документ, удостоверяващ приемането на съответната услуга/стока. Позовава се на заключението по съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ), според което всички доставки са свързани с дейността на ревизираното дружество. Сочи, че са представени доказателства за извършените изцяло плащания по всички доставки. По подробно изложени съображения касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяването на друго с отмяна на РА. Претендира разноски и адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна - директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Соколова оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд и изразява становище за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, след като прецени наведените доводи в касационната жалба, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София - град е бил РА Р-22221522004082-091-001 от 27.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 922 от 06.07.2023 г. от директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който в тежест на Бумитспед" ООД са установени задължения по ЗДДС , в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 47 167,88 лв. и лихви в размер на 1 713.51 лв., при деклариран данък за възстановяване в общ размер на 22 586,42 лв. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 47 167,88 лв., поради липса на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, по фактури, издадени от доставчиците Ди Ей Джи Трък Сервиз" ЕООД, Калитранс Груп ЕООД и НН-Ауто" ЕООД. Фактическите установявания по делото следват извършените процесуални действия и констатациите на органите по приходите в хода на ревизията. В хода на съдебното производство, по искане на дружеството-жалбоподател са изискани справки от Агенция "Митници", Главна дирекция "Гранична полиция" при Министерството на вътрешните работи и Национално ТОЛ управление към Агенция "Пътна инфраструктура" относно наличните данни за преминаването на МПС и прикачените към тях ремаркета/полуремаркета в периода 01.04.2022 г. - 30.06.2022 г., с които доставчиците Калитранс Груп ЕООД и НН-Ауто" ЕООД са осъществили транспорта по фактурите, издадени от тях. Прието е заключение от допусната съдебно-счетоводна експертиза. След проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената форма и съдържание съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК като в хода на административното производсво не са допуснати съществени процесуални нарушения. Приложените ЗВР, РД и РА по делото са подписани с валидни КЕП на служителите, които са ги издали. По същество спорът е концентриран от съда до преценката дали органите по приходите са отказали правомерно да признаят на ревизираното лице правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. За да отхвърли жалбата срещу РА, първостепенният съд е изложил съображения за съответствието му с материалния закон относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 11037,48 лв. по 57 фактури, издадени от Ди Ей Джи Трък Сервиз ЕООД с предмет на доставките ремонт и влагане на авточасти в ремонт на тежкотоварни автомобили. Съдът се е мотивирал както с липсата на доказателства за техническа обезпеченост на дружеството и квалифицирани работници, които да извършват съответните услуги, така и с липсата на информация за произход на стоката, вложена в извършването на ремонт на резервните части. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15455,20 лв. по 30 фактури, издадени от НН-Ауто" ЕООД с предмет на доставките транспортни услуги, АССГ е отказал да цени представените доказателства с аргументи, че не се установявало конкретно кой е шофьорът, извършил транспорта. От представените договори - заявки за превоз се констатирало само регистрационния номер на превозното средство, а датите в заповедите за командироване не съвпадали с вписаните дати в командировъчните и товарителниците. Според инстанцията по същество недоказана е и доставката по издадените от Калитранс Груп ЕООД 39 фактури, с предмет транспортни услуги. Първостепенният съд е посочил, че дружеството не притежава МПС, липсвали доказателства за конкретизиране на лицата извършили транспорта, заявки, ЧМР, не било посочено и място на товарене и разтоварване, което е обусловило извод за недоказаност на предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20675,20 лв. Първостепенният съд е обобщил, че доставките по процесните фактури не са реално осъществени, респективно по отношение на същите не са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Решението е неправилно. Касационната инстанция не споделя мотивите на първостепенния съд за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от Ди Ей Джи Трък Сервиз" ЕООД, Калитранс Груп ЕООД и НН-Ауто" ЕООД. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС, транспонират точно чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки (услуги) са били използвани за извършването на облагаеми сделки. Приходните органи оспорват наличието на основната материалноправна предпоставка за приспадането на ДДС - осъществяването на доставка на стока или услуга в изпълнение на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, транспониращ чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112. Според правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане. Ако то е доказало наличието на двете материалноправни предпоставки за признаване правото му на приспадане, тогава това негово право следва да се признае (т. ЗЗ от решението на СЕС по дело C-285/11, Боник). Нито Директивата за ДДС, нито националният закон съдържат регламентация на доказателствата, чрез които данъчно задълженото лице следва да докаже наличието на условията, необходими за надлежното упражняване на правото на приспадане. СЕС приема, че преценката относно това дали е налице това право е на съда с оглед фактите и обстоятелствата по делото (т. 32 от решението по делото Боник). Проверката за наличието на облагаема доставка следва да се извърши в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 46 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo и цитираната там съдебна практика). По отношение на доставките от доставчика Ди Ей Джи Сервиз ЕООД свързани с материали и услуги за ремонт на тежкотоварни автомобили, освен фактурите, изпълнителят е представил и приемо-предавателни протоколи, заявки за ремонт и стокови разписки, които необосновано не са обсъдени и кредитирани от първоинстанционният съд. От изброените писмени доказателства се установява вида и характера на извършените сервизни услуги и вложените материали изрично във всяка една от издадените фактури са посочени на отделен ред всяка една извършена сервизна дейност, като тя репликира и в издадения приемо-предавателен протокол и заявка за ремонт папка 4, приложение1/. Установено е, че доставчика извършва своята дейност в сервиз, находящ се в с. Кривина, ул. Демокрация, бивш стопански двор и има назначени единадесет работника т.е. констатирано е наличие у доставчика на кадрова обезпеченост. Налице са и доказателства за извършените плащания в брой. При условията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД собствеността върху определените по рода си вещи се прехвърля при определянето им по общо съгласие или от момента на предаването им. В случая представените ППП съдържат необходимите реквизити - дата на предаване, страни, вид и количество на стоката, подписи на приемащ и предаващ, поради което са годно доказателство за установяване предаването на стоките от доставчика на ревизираното дружество. Представените писмени доказателства не са били оспорени от страна на данъчния орган по реда на чл. 193 от ГПК, вр. чл.144 от АПК и пар.2 от ДР на ДОПК по отношение на тяхната автентичност и съдържание, поради което се ползват със съответната доказателствена сила. Фактурите и останалите писмени документи са редовни от формална страна. Тези доказателства доказват по несъмнен начин реалното извършване на фактурираните доставки. Налице е и последващата реализацията на стоките, доколкото в РА се съдържат данни, че РЛ е закупувало резервни части за сервизното обслужване и ги е префактурирало директно към клиентите, които са го ползвали. При тези данни изводите на първостепенния съд за липсата на предпоставки за ползване на данъчен кредит и за нереалност на доставките са неправилни и не кореспондират със събраните по делото доказателства. Правото на приспадане на данъчен кредит при доставка на услуга възниква с реалното изпълнение на услугата, резултатът от която следва да е налице при получателя. Изпълнението на услугата трябва да може да се проследи, като ревизираното дружество, което претендира благоприятните за себе си последици, следва да притежава всички необходими документи в тази насока, от които да личи какво е съдържанието на услугата, кой, кога и къде я е изпълнил, които в настоящия случай, противно на доводите на ответника, са ангажирани от ревизираното лице. По отношение на процесните доставки от доставчиците Калитранс Груп ЕООД и НН-Ауто" ЕООД с предмет на доставките - транспортни услуги на територията на ЕС, извършени с влекачи и полуремаркета следва да се посочи, че към всяка една от издадените фактури, в която е посочена точно извършваната транспортна услуга са представени договор - заявка за извършване на превоз с точни параметри на последния, както и ЧМР, доказващи извършването на транспортите, с отразени изпращач, превозвач и получател на стоката, място на товарене и разтоварване /папка 4,приложение 3 и 4/. Съгласно чл. 9, т. 1 от Конвенцията за договора за международен превоз на стоки, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на товара от превозвача т.е. доказва извършване на договорената превозна услуга. Тези писмени доказателства, както се посочи по-горе не са били оспорени и предвид частният им свидетелстващ характер, удостоверяват вписаните в тях факти и обстоятелства. На следващо място, констатирано е и наличие на кадрова обезпеченост при доставчиците - назначени работници на трудови договори - 13 лица при НН-Ауто" ЕООД и 7 лица при Калитранс Груп ЕООД. В приетото и неоспорено заключението по ССчЕ вещото лице подробно е посочило и наетите превозни средства от доставчиците, като за тази цел са представени договорите за наем на МПС. В хода на съдебното производство са приобщени и валидни лицензи за извършване на транспортна дейност на доставчиците Калитранс Груп ЕООД и НН-Ауто" ЕООД. В допълнение на горното, видно от представените справки от Агенция "Митници", Главна дирекция "Гранична полиция" при Министерството на вътрешните работи и Национално ТОЛ управление към Агенция "Пътна инфраструктура" относно наличните данни за преминаването на МПС и прикачените към тях ремаркета/полуремаркета в периода 01.04.2022 г. - 30.06.2022 г., е че превозните средства посочени в ЧМР-тата са използвани от доставчиците Калитранс Груп ЕООД и НН-Ауто" ЕООД и са били в движение по съответните релации, съответно напускали са страната по посока на държавите, посочени в товарителниците. Следователно, съвкупният анализ на писмени доказателства обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Освен договорите, фактурите, протоколите, безспорно установените плащания в брой и по банков път за всяка една от доставките, информационна следа за получаването на същите от вида на процесиите се съдържа в счетоводството на ревизираното лице и на доставчиците, съгласно заключението на ССчЕ. Въпросът за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците в случаи като настоящия, при които се оспорва от приходните органи извършването им именно от доставчиците, издали фактурите, е коментиран от СЕС в редица негови решения Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 45, Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и Peter David, т. 66, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. Пен, т. 32, Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 47. Във всички тях се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. От получателя по доставката не може разумно да се очаква да разполага с данни за начина, по който доставчикът му е организирал и осъществява своето занятие и дали се придържа стриктно към нормативните изисквания, които го регулират. При така установеното решението на АССГ като неправилно, следва да бъде отменено и вместо него, тъй като делото е изяснено от фактическа страна, следва да бъде постановено ново по същество на спора, с което да се отмени процесния РА. С оглед изхода на спора е основателно направеното искане за присъждане на разноски и адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции от касатора в размер на 6223,35 по представен списък. Предвид на изложеното и на основание 221, ал. 2 предл. 2 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,