Решение № 9073 от 20.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15267/2012 г.

Решение № 9073 от 20.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15267/2012 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Пловдив при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ против Решение № 2363 от 31.10.2012 г. на Пловдивски административен съд по адм. д. № 3109 по описа за 2011 г., в частта му, с която по жалба на Красимир Георгиев Коев от гр. Пловдив, ул. "Н. Райнов", № 4, ет. 2, е изменен Ревизионен акт /РА/ № 160900086/29.04.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1083 от 08.11.2011 г. на директора на Д "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП, като определения данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 15 207,80 лв. е намален на 29,20 лв. главница и съответни лихви за просрочие. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение, в посочената част, е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновано кредитиране на заключението на съдебно-техническата експертиза, прието в съдебното производство, относно пазарната цена на процесните недвижими имоти, придобити от ревизираното лице и съпругата му в режим на съпружеска имуществена общност. Приетото в ревизионното производство заключение със същия предмет е определило въпросните пазарни цени в съгласие с легалното определение по § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и е изготвено по методите по § 1, т. 10 от ДР на същия закон. Вещото лице в ревизионното производство е работило по вещния метод, този на приходната стойност и сравнителния метод. Вещният метод е аналогичен на този на увеличената стойност, дефиниран в приложимата Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. Определена е първо себестойността на стоката, която е увеличена с обичайната надценка за съответния вид сделки. Сравнителният метод съответства на този на сравните неконтролируеми цени, съгласно същия подзаконов нормативен акт. Заключението, прието в ревизионното производство, не е било оспорено, за разлика от възприетото от съда, а и първото е било основано на доказателства за реални продажби на сходни имоти, за разлика от приетото в съдебното производство, на което съдът е основал решението си. Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Красимир Георгиев Коев не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - основателна, поради следното: Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че през 2005 г. ревизираното лице е декларирало данъчна основа равна на 0.00 лв. от продажба на два дяла от основния капитал на "Еуроком Пловдив" ООД, а съпругата му - доходи от трудови правоотношения в размер на 2 863.64 лв. Други доходи не са декларирани от лицето. През същия период жалбоподателят, в режим на СИО, е придобил три апартамента в курортен комплекс "Слънчев бряг - изток" - гр. Несебър с покупна стойност по нотариалните актове общо в размер на 50 500 лв. Ревизиращите органи са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а именно по т. 7 - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, което от своя страна дава основание на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 от същия чл. на ДОПК основа. Декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК от РЛ не е представена. ЗЛ е представило такава в хода на предходното ревизионно производство в отговор на ИПДПОЗЛ изх. № 94-00-6720/12.12.2007 г. Отговор-декларация за имущественото състояние по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за 2005 г. и 2006 г., към която са представени писмени обяснения и копия на документи. Същите са присъединени към доказателствения материал по настоящото производство с протокол № 9522/14.03.2008 г. В ревизионното производство е извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, за определяне на основата за облагане с данъци. Назначена е оценителна експертиза, която е определила към датата на придобиване на процесните имоти, находящи се в к. к. "Слънчев бряг", пазарна цена общо в размер на 169 388,00 лв., а довършителните работи, извършени до края на 2005 г. за същите са в размер на 13 912,00 лв. Вещото лице е пояснило /вх. № 94-00-6838/27.12.2007 г. - л. 485, том II/, че заключението е формирано на база средно претеглена стойност между стойностите на трите метода - сравнителния, приходния и този на вещната стойност. След като са изследвали приходите и разходите поотделно за двамата съпрузи, ревизиращите органи са приели за установени доходи за двамата съпрузи общо в размер на 67 343.35 лв., в т. ч. от трудови правоотношения 2341.70 лв., приход от продажба на дялове 100,00 лв. и налична сума към 01.01.2005 г. в размер на 64 901.65 лв. Последно посочената сума е приета за налична в началото на ревизирания период въз основа на приложените към административната преписка влезли в сила РА № 2110/09.10.2007 г., издаден на жалбоподателя, с обхват данък върху доходите на физическите лица за периода 2000 г. - 2004 г. и РА № 2108 от 01.10.2007 г., издаден на съпругата на РЛ, документиращ ревизия със същия обхват. По отношение на доходите, ревизиращите са отказали да зачетат като наличен ресурс към 01.01.2005 г. сумата от $ 150000, за която РЛ е посочило, че му е дарена от неговия баща на 21.10.1991 г. В тази насока е прието, че освен писмената разписка /л. 541, том II/, не са представени други доказателства за реално получаване на паричната сума или за възможността на дарителя да притежава тази сума. При това положение и с оглед разпоредбата на чл. 144 от ГПК е формирано следното съждение - "....частният документ доказва единствено авторството си...". Прието е също така, че писмените обяснения на майката на РЛ, не дават отговор на въпросите, свързани с предаването и съхранението на сумата. Поради същите причини, не е приета за наличен ресурс към 01.01.2005 г. сумата от 291 000.00 лв., за която жалбоподателят е заявил, че съставлява лични негови и на семейството му спестявания. Установените извършени разходи от семейството на РЛ през ревизирания период са общо в размер на 200 423.33 лв., в т. ч. за издръжка на живота - 7 260,00 лв., за пътувания в чужбина - 1 360,00 лв., за платени данъци и лихви - 559.26 лв., вноски за ДОО - 924,00 лв., за застраховки - 97,50 лв., за закупени дялове - 1 750,00 лв., разходи за ел. енергия и телефон - 2 018,02 лв., за закупуване на право на строеж - 3 154,55 лв., за закупуване на недвижими имоти СИО - 169 388 лв. и за довършителни работи на недвижимите имоти 13 912 лв. Въз основа на така извършения анализ е прието, че доходите с неустановен произход за ревизираното лице, определени по реда на чл. 122 от ДОПК, съставляват превишението на направените разходи от семейството над придобитите доходи, разделено на две - разходи на семейството 200 423.33 лв. - приходи на семейството 67 343.35 лв. : 2 = 66 359.99 лв., или превишението на извършените разходи над получените приходи за ревизираното лице е в размер на 66 539.99 лв. В резултат на направените констатации, данъчната основа за облагане, определена по реда на чл. 122 от ДОПК е в размер на 65 615.99 лв. и е формирана от превишението на разходите над доходите, което представлява недеклариран доход с неизяснен произход в размер на 66 539.99 лв., от който са приспаднати ЗОВ за 2005 г. в размер на 924 лв. Въз основа на направените фактически и правни изводи, данъкът по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) по РА е в размер, както следва: Годишно данъчно задължение - 15 207.80 лв. Внесен данък - 0 лв. Данък за довнасяне - 15 207.80 лв. Пред първоинстанционния съд е изслушана и приета съдебно-оценителна експертиза със задача да се определи пазарната цена на придобиване на недвижимите имоти в "Офис сграда с представителни апартаменти и обекти за комплексно обществено обслужване в партера", находяща се в к. к. "Слънчев бряг - изток" - общ. Несебър, обл. Бургас, за процесния период - 2005 г. На вещото лице е възложено, след като извърши справка в Агенцията по вписванията - Имотен регистър, за други извършени покупко-продажби за същия период и същата поетапна завършеност, да даде заключение каква е справедливата пазарна оценка на апартаментите, предмет на настоящото производство. При липса на информация от Агенцията по вписванията, да ползва документите, представени от жалбоподателя. В заключението си вещото лице е посочило, че определянето на пазарните стойности е по метода на сравнимите неконтролирани цени, съгласно Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Резултатите от извършената оценка са следните: за апартамент № 31 - 13 100.00 лв.; за апартамент № 9 - 13 100.00 лв. и за апартамент № 10 - 14 700.00 лв. Цените са определени на базата на вписаните цени по представени в съдебното производство нотариални актове за продажба на други недвижими имоти от същия тип в същата сграда от продавача "Голдън стар" ООД на други купувачи през 2005 г. От прочита на съдържанието на нотариалните актове се вижда, че става дума за цени приблизително равни на данъчната оценка на апартаментите. Правилно първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден при наличие на основания за прилагане на особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК за определяне на данъчната основа. Обосновано на събраните по делото доказателства съдът е приел и че извършените от ревизираното лице разходи за процесния период не могат да бъдат оправдани с доказани разполагаеми парични средства, налични към началото на ревизирания период, от спестявания или получени в заем или по дарение от бащата на жалбоподателя. Принципно правилни са изложените от първоинстанционния съд мотиви, че необходимостта от определяне на пазарната цена на придобитите имоти произтича от нормата на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК, в която изрично е посочено, че за определянето на основата за облагане с данъци, органът по приходите взема предвид всяко от изброените относими към съответното лице обстоятелства, едно от които е "пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването". Понятието "пазарна цена" е определено в § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и означава "......сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани....". Съответно, в § 1, т. 9 от ДР на ДОПК, пък са изброени "Методи за определяне на пазарните цени", както следва: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Указано е че, редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите. Законосъобразно, на следващо място, съдът е приел, че в разпоредбата на чл. 10 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба № Н-9/2006 г./, е предвидена възможност за едновременно прилагане на два или повече метода, само когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Конкретната преценка в тази насока е обвързана непосредствено с вида на процесните обекти - самостоятелни недвижими имоти/апартаменти. Мотивите на съда относно тълкуването на разпоредбите на Наредбата напълно се споделят от настоящия състав на касационната инстанция. Най-подходящият метод от изброените в чл. 7 от Наредба Н-9/2006 г., наистина би бил методът на сравнимите неконтролирани цени. Необосновано обаче първоинстанционният съд е приел, че пазарна цена, определена именно по този метод, е дадена с приетата в съдебното производство оценъчна експертиза. Както се посочи по-горе, цените по нотариалните актове за продажби на други имоти от процесната сграда са съвсем близки до данъчните оценки, т. е. по нищо не се различават от тези в процесните нотариални актове. Основателно в касационната жалба се твърди, че вещото лице в съдебното производство е дало заключението си без да е направило проверки в Агенцията по вписванията относно действителни продажби на аналогични имоти по пазарни цени, което е било част от задачата му. В съдебното заседание при приемането на заключението, представителят на ответника е оспорил заключението и съдът е следвало да съобрази, че базата, на която то е изготвено /представените нотариални актове/ не е обективна за определяне на процесната пазарна стойност, а и вещото лице не е изпълнило задачата си да извърши посочената проверка в Агенцията по вписвания. Така съдът, в нарушение на служебното начало, е основал решението си на заключение, изготвено на необективна база, което в крайна сметка прави необоснован изводът му, че оценката е изготвена по някой от методите по Наредба № Н-9/2006. Посоченото нарушение е съществено, тъй като ако приетото в съдебното производство заключение отговаряше на посочените изисквания, би се достигнало до друг резултат относно процесната облагаема данъчна основа. Това е така, като се има предвид и че с окончателно Решение № 5552 от 22.04.2013 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 10073/2012 г. е оставено в сила Решение № 682/22.03.2012 г. на Пловдивски административен съд по адм. д. № 1654/2011 г., в частта му, с която е отхвърлена жалбата на съпругата на ревизираното лице Росица Атанасова Коева против издадения на нея РА за процесния период, обоснован с аналогични на процесния фактически констатации. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение