Решение № 7496 от 6.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е касационна жалба, подадена от Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Велико Търново при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу Решение 66 от 24.03.2023 г., постановено по адм. дело 534/2021 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-04000420003027-091-001/05.03.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение 90/09.08.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта му с която на Мегамаг България ЕООД, гр. Свищов, са установени както следва : 1. Задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 30.09.2019 г. в резултат на доначислен ДДС в размер общо на 12 355,37 лева и лихви за забава в размер общо на 3 023,83 лева и 2. Задължения за корпоративен данък за довнасяне за 2018 г. в размер на 664,98 лева и лихви за забава в размер на 130,24 лева, както и са присъдени разноски в полза на юридическото лице.

В касационната жалба се поддържа твърдението, че съдебният акт е неправилен, като постановен в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни оплаквания във връзка с допуснати съществени нарушение на съдопроизводствените правила в дейността на съда не са изложени. В обобщение може да се посочи, че се счита, че съдът неправилно е ценил доказателствата, конкретно представените на електронен носител и в оригинал от "Спиди" АД документи и тези, представени от Ел Мато ЕООД /контролни ленти на електронен носител /КЛЕН/ от регистрираните фискални устройства /ФУ/ на Мегамаг България ЕООД/, които според касатора съставляват годни доказателствени средства и обосновават изводите на органите по приходите, че ревизираното лице е получател на паричните средства във връзка с извършените продажби на стоки, респ. че са на лице укрити приходи от такива продажби. Оспорва изводите на съда и за недоказаност от страна на органите по приходите на обстоятелствата по чл. 122 ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 8 от ДОПК, послужили като основание за преминаване по особения ред за облагане, дефиниран в чл. 122 и сл. от ДОПК. Иска отмяна на решението, потвърждаване на РА и присъждане на разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба Мегамаг България ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Петрова, оспорва касационната жалба, като по подробно изложени аргументи в депозираните писмен отговор и писмени бележки, настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Заявява претенция за присъждане на разноски за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по същество - за неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред състава на Административен съд Велико Търново е е бил РА Р-04000420003027-091-001/05.03.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение 90/09.08.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта му с която на Мегамаг България ЕООД, гр. Свищов, са установени както следва : 1. Задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 30.09.2019 г. в резултат на доначислен ДДС в размер общо на 12 355,37 лева и лихви за забава в размер общо на 3 023,83 лева и 2. Задължения за корпоративен данък за довнасяне за 2018 г. в размер на 664,98 лева и лихви за забава в размер на 130,24 лева.

За да постанови решението съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

Прието е за установено че ревизираното лице е вписано в Търговския регистър от 2015 г., регистрирано е по ЗДДС от м.01.2016 г., като извършва основна дейност търговия с компютърна техника, компоненти и принадлежности към компютърна техника и софтуер на дребно.

Дейността се извършвана в магазин за промишлени стоки в гр. Свищов, а от 31.01.2019 г. е разкрит и втори обект в гр. Велико Търново, като основно се касае до онлайн търговия, като за целта дружеството е използвало куриерски услуги от "Спиди" АД въз основа на сключен договор.

Въз основа на присъединените към материалите по настоящата ревизия доказателства, събрани в хода на предходни проверки спрямо "Мегамаг България ЕООД и тези събрани в хода на ревизията, съставляващи предоставени ревизирания субект писмени доказателства и обяснения; предоставени от "Спиди АД писмени обяснения, един брой CD (съдържащ различни видове справка в табличен вид, доказателства за издадени фактури за осъществените услуги в полза на Мегамаг България ЕООД и данни за счетоводното им отразяване) и РКО за изплатени суми по посочени товарителници в полза на Мегамаг България ЕООД (представени в оригинал в хода на съдебното производство, бел.моя) и предоставен от Ел Мато ЕООД един брой CD (съдържащ контролни ленти на електронен носител /КЛЕН/ от регистрираните фискални устройства /ФУ/ на Мегамаг България ЕООД), ревизиращите органи са приели, че част извършените доставки на стоки не са намерили отражение в счетоводството на "Мегмаг България ЕООД, което е прието за доказателство за укрити приходи от страна на юридическото лице от осъществяваната от него търговска дейност и по-конкретно неотчетени приходи от интернет търговия със стоки.

Изложеното е дало основание на ревизиращите органи ревизията да бъде извършена по специалния ред, регламентиран от чл. 122 и сл. от ДОПК, на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Отделно е прието, че липсата на съответна аналитичност по Сметка 304 стоки обосновава извод за наличието и на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, съответно непредставянето на данните от използвания според приходната администрация в дейността на търговеца търговски или складов софтуер или друга програма за управление на продажбите това по чл. 122, ал. 1, т. 8 от ДОПК.

В резултат, на база съвкупния анализ на данни от електронните таблици, съдържащи данни за товарителници, респ. други данни относно изпратени и получени пратки от Мегамаг България ЕООД, приложените РКО, всички те предоставени от "Спиди" АД, ведно с изпратените от Ел Мато ЕООД данни, респ. данните от счетоводството на Мегамаг България ЕООД, е установена данъчната основа за облагане по ЗКПО, респ. допълнителния размер на задължението за корпоративен данък за довнасяне, съответно са възприели и извършени облагаеми доставки, които не са декларирани в дневниците за продажби и СД по ЗДДС, поради което и на чл. 86 от ЗДДС са определени и допълнителни задължения за ДДС за всеки един от данъчните периоди.

За да отмени РА, първоинстанционният съд е приел, че макар издаден от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила, актът е издаден в противоречие с материалния закон, защото фактическите му констатации не са обосновани със събраните в ревизионното производство доказателства, каквото задължение е вменено на данъчните органи съгласно чл. 124 ДОПК.

Съдът е приел, че основните доказателства, предмет на анализ от органите по приходите - справка на товарителници, съставена от служител на Спиди АД, и данни от КЛЕН на фискални касови бележки, не представлява документ по смисъла на закона, като справката е единствено счетоводна справка, но не и доказателство за извършена продажба на стоки.

Прието е, че въпреки отправеното искане до издателя на документа за представяне по делото на товарителниците в оригинал, от Спиди АД те не са представени, следователно и в хода на съдебното производство не е установено наличието на документи, удостоверяващи превоза на стоки, изпратени от жалбоподателя до трети лица.

От друга страна е прието, че е удостоверено плащането на цената с първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на парични средства от куриера на изпращача разходни касови ордери, представени в оригинал от Спиди АД, получени от посочените в РКО представители на Мегамаг България ЕООД, съобразно и приетото по делото заключение по допуснатата съдебно-графологична експертиза, установяваща оспореното авторство на документите (с изключени на един, изключен от доказателствения материал по делото).

При това положение, и след като е приел, че органите по приходите са игнорирали данните за получените средства по РКО, а са използвали единствено данните от КЛЕН за издадени фискални касови бележки от регистрираните ЕКАФП на дружеството (която информация според съда отново е под формата на справка, съдържаща номер на касова бележка, дата стойност и др., но без самите документи да са приобщени по делото), съдът е счел, че липсата на съпоставимост на информацията относно изпратените за доставка стоки и издадените касови бележки, следва да се анализира размера на извършените чрез куриер продажби чрез получените през месеца суми, съпоставени със стойността на регистрираните чрез ЕКАФП продажби по месечен отчет.

Подчертал е и че следва да се отчете и механизмът на извършване на продажбите по интернет и куриер - при обработване на заявката получена по интернет, търговецът е длъжен да издаде фискална касова бележка, която да придружава стоката при предаването й на доставчика, а паричните средства се предоставят на куриера при получаване на стоката и едва след това се отчитат на продавача, което обосновава и извод за разминаване във времето от няколко дни между издаването на касовата бележка и получаването на паричните средства по нея. Според съда при липсата на издадените касови бележки и товарителниците, то не е възможно проследяването на всяка една от доставките заявяване, издаване на документ за продажба, предоставяне на куриер, получаване на стоката от купувача и отчитане на сумата от продажбата на продавача.

Въз основа на подробен анализ между данните от РКО и тези от Дневниците за продажби и СД по ЗДДС и отчетените обороти по ЕКАФП, съдът е достигнал до краен извод, че:

• При посочените по-горе данни се установява, че през 2018 г. Мегамаг България ЕООД получава от Спиди АД парични средства за извършени продажби чрез куриер и наложен платеж общо в размер на 610 184,90 лева, като за този период чрез регистриране на продажби с ЕКАФП и отразяване в справки декларации по ЗДДС са отчетени продажби на стойност 656 657,40 лева, т.е. налице превишение на регистрираните чрез издаване на касова бележка продажби.

• през данъчни периоди м.01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08 и 09.2019г. Мегамаг България ЕООД получава от Спиди АД парични средства за извършени продажби чрез куриер и наложен платеж общо в размер на 388 825 лева, като за този период чрез регистриране на продажби с ЕКАФП и отразяване в Справки-декларации по ЗДДС са отчетени продажби на стойност 421 509,90 лева, т.е. на лице е превишение на регистрираните чрез издаване на касова бележка продажби.

В обобщение е сторен изводът, че всички предоставени на куриер стоки и получени от купувачите са надлежно регистрирани чрез издаване на фискална касова бележка, което опровергава твърденията на органите по приходите за наличие на извършени чрез предаване по куриер на продажби, за които не е издаден съответен първичен счетоводен документ, и които да не са регистрирани с издаване на фискална касова бележка.

Липсата на неотчетени продажби, според съда, води до извод и за липса както на основание за преминаване към облагане по реда на чл.122 от ДОПК, така и на основание за начисляване на допълнителен корпоративен данък и данък върху добавената стойност за процесните данъчни периоди.

По изложените съображения ревизионния акт е отменен като незаконосъобразен в оспорените му части.

От своя страна след като прецени наведените в касационната жалба доводи, и въз основа на служебната проверка за допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, съдът намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Велико Търново като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Що се касае до бланкетното посочване че са допуснати процесуални нарушения в дейността на съда в касационната жалба, конкретни оплаквания не са изведи, а касационната инстанция не дължи служебно произнасяне по този въпрос, поради което и такива не се обсъждат.

По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното.

Всъщност правилно и обосновано съдът е приел, че РА е издаде от компетентни органи по приходите и при липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, които да посягат на валидността на тази категория индивидуални административни актове. В тази насока е и заключението по допусната съдебно-компютърна експертиза.

Следва да се посочи, че при провеждане на ревизионно производство по особения ред на чл. 122 ДОПК, какъвто е и процесният случай, в тежест на органа по приходите е да установи основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, като по аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК доказателствената тежест за установяване на обстоятелство по ал. 1 на чл. 122 ДОПК е на органите по приходите.

За да издадат ревизионния акт, органите са се позовали на изисканите от трети за производството лица ("Спиди" АД и Ел Мато ЕООД) документи, но куриерското дружество не е ангажирало товарителниците (било то в заверено копие, било то в оригинал), а е представило единствено в табличен вид обобщени данни от същите. От данните по делото е видно, че всъщност тези документи са били съставени като електронни такива и действително оригиналите им не съществуват на хартиен носител, но това не е било пречка да бъдат ангажирани електронните документи в оригинал. Действително противно на възприетото от първостепенния съд дискът, изпратен от Ел Мато ЕООД съдържа именно копия на всеки един от издадените фискални бонове от регистрираните от Мегамаг България ЕООД две ФУ, но това, при липсата на товарителниците (а в крайна сметка именно съпоставка на тези две групи документи е в основата на констатациите на органите по приходите), не може да обоснове различен от сторения фактически извод от състава на първостепенния съд.

Както правилно е преценил първоинстанционният съд така ангажираните доказателства, при безспорните данни за отчетени приходи по ЕКАФП, включени в Дневниците за продажби и участващи при формиране на резултатите по СД по ЗДДС, респ. при формиране на СФР на дружеството за 2018 г., съпоставени с данните от РКО, не е достатъчно да обоснове провеждането на ревизията по особения ред при основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съответно и начисляване на допълнително задължение за корпоративен данък и задължения за ДДС.

В тази връзка, относно оплакванията на касатора във връзка с годността на така събрания доказателствен материал и преценката му от състава на съда, следва да бъде посочено следното:

Безспорно обект на облагане с ДДС в случая е доставката, а по ЗКПО реализираната печалбата. Затова при решаването на спора по ЗДДС въведеният с твърдение на ответника предмет на доказване е осъществяването на доставката от ревизираното лице. По ЗКПО спорен е фактът на получаване от ревизираното лице на приходи от продажби, които не са декларирани.

Както правилно е приел съставът на Административен съд Велико Търново фактическите констатации в ревизионния акт са направени въз основа на получените данни от трето лице "Спиди" АД за издадени товарителници, в табличния им обобщен вид, представени на технически носител, в съвкупната им преценка със снимки на първични счетоводни документи /фискални бонове/, приложени на технически носител от Ел Мато ЕООД.

Главният спорен въпрос по делото е не дали представените от третото лице документи са електронни документи по смисъла на Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета, а дали представянето на частен удостоверителен документ, издаден от трето на спора лице, в който е възпроизведено съдържанието на първични счетоводни документи, само по себе си, е достатъчно като документална опора на констатациите на оспорения РА. Съдът правилно е приел, че чрез въпросните справки за издадени товарителници, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи.

От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител. Констатациите на приходните органи не почиват на първичните документи /товарителниците/ и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи от съда са обосновани. Обоснован е и изводът на съда, че непредставянето на самите документи или други доказателства, които да обосноват едностранно изпращането на стоката и получаването й от клиента, възпрепятства оспорващата страна да реализира защитата си, още повече както е в случая, при изрично сторено оспорване на факта на извършването на продажби, които да не са били отчетени. Невъзможността за преценка на доказателствата, поради непредставянето им по делото, има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. Или правилно съдът е приел, че по делото не са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на данъчните органи /в този смисъл по аналогични казуси виж например Решение 10064 от 5.10.2021 г. на ВАС по адм. д. 2757/2021 г., VIII о., Решение 5709 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. 186/2021 г., I о., и др. /.

Следва да се посочи, че сам по себе си фактът на изплатени суми в полза на юридическото лице, при липса на товарителниците, също не могат да установят тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от него търговска дейност, доколкото само и единствено въз основа на РКО, при особеностите на извършваните онлайн продажби, не може да се приеме за доказано, че за същите не са издадени фискални бонове на датите на изпращането на стоките, така както в крайна сметка са приели органите по приходите.

Предвид горното, по делото не са представени документи, въз основа на които да може да се направи категоричен извод за наличието както на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, нито тези на чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 8 от ДОПК (сметка 304 е водена аналитично, а по делото не е доказано използването на най-общо твърдяните от органите по приходите търговски или складов софтуер или друга програма за управление на продажбите), съответно не е доказан фактът на укрити приходи и извършени сделки по смисъла на ЗДДС, както правилно е приел и административният съд.

Този извод се подкрепя и от обстойния анализ, сторен от административния съд в оспореното решение, на данните от РКО и отчетените обороти от дейността на търговеца.

Всъщност съдържанието на касационната жалба приповтаря съображенията, изложени от горестоящия административен орган в постановеното от него решение, които съображения са подробно обсъдени от състава на Административен съд Велико Търново, и в същността си биха могли да бъдат верни, ако бяха ангажирани годни доказателства и доказателствени средства, които да подкрепят изводите от фактическа страна на органите по приходите. Това както бе посочено по-горе не е сторено в процеса.

Като е достигнал до същите изводи от фактическа и правна страна съставът на Административен съд Велико Търново е постановил съдебен акт, който не страда от релевираните в касационната жалба пороци, и като такъв следва да бъде оставен в сила.

При този изход на спора разноски на касатора не се следват.

Основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на сторените пред настоящата инстанция разноски, които се констатираха в размер на 1 855,70 лева, уговорен и изплатен адвокатски хонорар /така представения договор за правна защита и съдействие и списък по чл. 80 от ГПК/. Разноските следва да бъдат възложени в тежест на НАП така § 1 т. 6 от ДР на АПК.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение