Решение № 8314 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6107/2016 г.

Решение № 8314 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6107/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на [фирма] с адрес за кореспонденция, [населено място], [улица], вх. [номер], ет. [номер], ап. [номер], представлявано от управителя Д. А. Т. -Д., против Решение № 1556 от 08.03.2016 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 11442 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 2171209206 от 18.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение № 1754/14.10.2013 г. на Директора на Д "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с която е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 304 006, 75 лв. за данъчни периоди м. 02-08. 2009 г., ведно със съответни лихви за забава в размер на 83 400, 32 лв., по фактури на [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] и е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 404 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в: =необосновани фактически изводи за недоказана реалност на фактурираните доставки на услуги и материали като за доставките на всеки доставчик са представени достатъчно придружаващи фактурите документи; редовното счетоводно отразяване на сделките е установено със счетоводна експертиза, а наличието на предмета на услугите при ревизираното лице е установено с техническа експертиза; =съдът не се е мотивирал какво е следвало още да бъде представено, за да се приеме за доказана реалността на доставките; =противоречие на решението с установената съдебна практика на ВАС и на Съда на ЕС, съгласно която ненамирането на доставчиците на декларираните данъчни адреси, липса на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчиците и доказателства за транспортиране на стоките и за плащане по фактурите не могат да бъдат основание за отказ на претендираното право; =съдът не отчел, че не е доказано ревизираното лице да е недобросъвестно. Излагат се доводи за всеки доставчик поотделно. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА в посочената част и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез юрк. К., оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Спорът пред първоинстанционния съд е бил за реалността на доставките на стоки и услуги по фактурите на посочените доставчици като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизирания получател по фактурите. За да отхвърли жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, при спазване на изискванията за форма, при издаването му процесуалните правила не са нарушени съществено и са обосновани фактическите изводи на органите по приходите, че доставките не са реални, поради което претендираното право по фактурите е отказано законосъобразно. Обосновано и законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че реалността на доставките е условие, без което не следва да се признава право на данъчен кредит на получателя по фактурите, както и че това е фактически въпрос и тежест на претендиращия правота на данъчен кредит е доказването на положителния факт с правно значение. Обосновано на събраните в двете ревизионни производства и в съдебното производство доказателства съдът е приел, че посоченият факт не е доказан, въпреки представените писмени доказателства, придружаващи повечето от фактурите. По фактурите на [фирма] с предмет "скреч карти от 5 и 15 лв. " с отказано право на данъчен кредит общо в размер на 47 541, 67 лв. в данъчни периоди м. 02-08.2009 г., са представени приемо-предавателни протоколи към всяка фактура, в които не е посочено място на предаването на картите, нито имена на лицата предали и приели стоката. В текста е записано "между представители на [фирма] и [фирма]". Не са представени доказателства и за твърдяното в справка, подадена в отговор на искането за представяне на доказателства, че ревизираното дружество е получавало картите в офиса на доставчика в [населено място]. Така предаването на родово-определената стока, което е и моментът на прехвърляне на собствеността върху нея, не е доказано от ревизираното лице. От друга страна, представените в ревизионното производство приемателни протоколи т. 10 от ревизионната преписка/, съгласно които шофьори на ревизираното дружество са получавали количества скреч карти, които са използвали в дейността си, нямат връзка с процесните фактури. Като доказателства тези протоколи те представляват писмени изявления на физически лица, неподкрепени с никакви други доказателства. При това, без значение е твърдението, че доставчикът е разполагал с нает персонал, търговски обекти и МПС. По фактурите на [фирма] и [фирма] с предмет гориво, ремонтни дейности, наем и др. не са представени никакви доказателства освен фактурите при двете ревизионни производства. Не е доказано къде и как е предадена родово-определената стока, нито е конкретизиран дори предметът на фактурите за ремонтни и възстановителни дейности. Съдът с право е приел, че правото на данъчен кредит не възниква само поради вписването на ДДС във фактурите. По фактурите на [фирма] с предмет "рекламни материали, залепване на рекламни надписи, изготвяне на рекламни брандове, разпространение на рекламни материали, изготвяне на компютърни проекти", по които е отказано право на ДК в размер общо на 8 208, 37 лв. за данъчни периоди м. 02-07.2009 г. Обосновано съдът е приел, че не са представени доказателства за това жалбоподателят какво е възложил на изпълнителя, с какви материали са извършени рекламните материали, за чия сметка са закупени и какво е зададено конкретно като задача, на кои МПС са извършени рекламните надписи, кои ги е извършил и кога, лицата, които са ги извършили притежавали ли са съответната специфична квалификация, както да изработят рекламните материали, така и да осъществят рекламните надписи на автомобилите, мястото на предаване и изработване на рекламните материали, кога и как са доставени и от кого, с какво транспортно средство и кога, какъв е маршрутът на това превозно средство, кой го е управлявал. Цитираният от жалбоподателя договор от 07.01.2009 г., който се сочи като основание за извършване на работата, така и не е представен при двете ревизионни производства. Не са представени и доказателства за това какво е зададено, за да се осъществи компютърният проект /кога е станало това, кой служител от жалбоподателя конкретно е възложил, кои лица от доставчика са изработили идейния проект, кога е станало това, къде е изработен, кога и как е доставен на жалбоподателя и най-вече лицето или лицата, които са осъществили този компютърен проект притежавали ли са съответната квалификация, за да осъществят тази специфична дейност. Отговорите на тези въпроси са свързани с конкретизацията на предмета на доставките, който е част от съществените реквизити на данъчните фактури, като тези въпроси не може да се отговори и поради бланкетното съдържание на представените в ревизионните производства приемо-предавателни протоколи. Съдът много подробно е обсъдил двете заключения на съдебно-техническа експертиза относно тези доставки, а също и заключението на авто-техническата експертиза, където също е подчертана липсата на конкретизация на предмета на доставките. В заключенията е установена, по принцип, технологията на извършване на доставки като процесните. По фактурите на [фирма], по които е отказано право на ДК общо в размер на 34 874, 52 лв. за данъчни периоди м. 02-07.2009 г. с предмет "посредничество за спедиция". Фактурите се твърди, че са издадени по договор от 02.01.2009 г., съгласно който доставчикът приема да проучи условията за сключване на договори с различни клиенти. Договорено е изпълнителят да намери най-малко 3 потенциални клиенти за сключване на договори с възложителя, при воденето на преговорите да следи за фирмените интереси на възложителя, да пази в тайна информация относно възложителя, станала му достояние, срокът на договора е 12 месечен от сключването му. С договора са уговорени и останалите права и задължения на страните, в това число задълженията на изпълнителя - посредник - да проучи условията и подготви сключването на договори между възложителя и трето лице, да подготви документацията за сключването на договора и да я представи на възложителя, да организира воденето на преговорите за сключването на договора, като защитава в хода интересите на възложителя, да осигури на възложителя текуща информация за хода на изпълнение на възложената задача, да се съобразява с допълнителните указания на възложителя съгласно условията на сключване на договора. Съдът обосновано е приел, в съгласие с трайната практика на Върховния административен съд, че представянето на договор доказва само облигационна връзка между посочените в него страни, но не е доказателство за изпълнението на задълженията на страните. Представените в ревизионното производство, в отговор на искане за представяне на доказателства от доставчика, приемо-предавателни протоколи съдържат изявления за извършване на услугата "посредничество за спедиция" и "посочване данните" на определено дружество. Тези протоколи, в които няма място на подписване, също не конкретизират в достатъчна степен предмета на доставките и връзката им с независимата икономическа дейност на ревизираното лице. При това, нито наличието на 5-има наети служители, нито компютър при фирмата – доставчик, компенсира посочената доказателствена липса относно конкретния предмет на доставките, по които е приспаднат данъчен кредит. Аналогични са фактите и относно фактурите на [фирма], по които е отказано право на ДК в размер на 1 816, 67 за данъчен период м. 02.2009 г. по фактури с предмет "процентна комисионна спедиционно посредничество", както и по тези на [фирма], по които е отказано право на ДК общо в размер на 1 816, 67 лв. с предмет "спедиция-посредничество". По фактурите на [фирма] с предмет "изготвяне на компютърен проект за реклама", по които е отказано право на ДК общо в размер на 2 616, 67 лв. за данъчен период м. 02.2009 г. Съгласно представен Договор от 20.01.2009 г., доставчикът приема да изготви проект на рекламно лого, рекламен надпис и дизайн за налагане върху Тир брезенти. Съгласно декларация от управителя на дружеството доставчик"външната реклама е ролков стикер приложим за нанасяне върху Тир брезенти". И относно тези фактури не е било ясно кой, кога и какво е изработил по договора, кога и къде е предадено на жалбоподателя /при съобразяване с обстоятелството, че в представените приемо-предавателни протоколи липсва конкретно описание на това какво е прието и предадено, посочените лица от страна на управителя на този доставчик имали ли са съответната квалификация, позволяваща им да осъществят договореното, кога и къде е извършеното предаването, какви материали, информация е използвал доставчикът, позволяващи му да осъществи договореното по договора. По фактури на [фирма] с предмет доставка на стоки-масла, е потвърден отказът на право на данъчен кредит в размер общо на 9 112, 21 лв. за данъчни периоди м. 02-08.2009 г. Не е доказано къде и как е предадена стоката. Обстоятелствата, че доставчикът има магазин и назначени лица на трудов договор не променя фактическите изводи, поради липса на връзка на тези факти, с предмета на доставките. Аналогични са фактите, поради които е отказано право на данъчен кредит по фактурите на [фирма] за резервни части. По фактури на [фирма] с предмет "почистване на терен, ремонт, поправка на брезент, подлепване брезент, изкопни работи, отводняване на терен, разчистване на терен, отводняване на терен - аванс, изкопни работи - аванс, изкопни работи – отводняване, отводняване на терен – окончателно" е отказано право на ДК общо в размер на 17 408, 37 лв. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че представените писмени доказателства не установяват категорично къде, кога и как е са извършени услугите. Освен фактурите за ремонт и подлепване на брезент са представени описи на ремаркета, за които се твърди, че са ремонтирани; фактурите за изкопни работи, отводняване и почистване на терен са придружени с протоколи, в които е възпроизведено съдържанието на фактурите. Съдът е анализирал поотделно всеки предмет на доставки, както и приетите експертни заключения и е направил обосновани фактически изводи, че е не доказано фактурите да отразяват действително извършени услуги. Аналогични са фактите относно отказания данъчен кредит по фактури на [фирма] и [фирма] с предмет "почистване на терен за строеж, поправка лепене на брезент, заваръчен ремонт на метална конструкция" и "почистване на терен за строеж, изравняване на дървета и храсти, рязане на дървета и храсти". По фактури на [фирма] с предмет "разпространение на рекламни материали" е отказано право на данъчен кредит в размер на 3 339, 35 лв. Недоказано е както какви материали са разпространявани, така и от кого и къде. От съдържанието на представените приемо-предавателни протоколи /т. 17 от административната преписка/ не става ясно материалите ли са предавани с тях или е отчетено изпълнението на услугите по разпространението им. Към фактурите на [фирма] с предмет "изготвяне на интернет сайт, изготвяне на интернет страница, поддръжка и обновяване на сайт, поддръжка на компютърна конфигурация, поддържане на интернет сайт, подмяна хард диск 40 ГБ, ремонт на компютърна конфигурация, поддръжка на компютърна конфигурация, отстраняване на хардуерен дефект" не са представени други доказателства освен обяснения на управителя на доставчика. Съдът подробно е анализирал и изводите на съдебно-техническите експертизи и констатацията на втората от тях, че единствено по една фактура има конкретизация на предмета на доставката-подмяна на хард диск, но цената й е многократно завишена спрямо обичайната цена на такава услуга. По фактурите на [фирма] с предмет ремонт на ел. инсталация Тир, поддръжка ел. инсталация Тир, профилактика - климатична система Тир е представен Договор от 22.07.09 г., с който фирмата-доставчик приема да извърши "експресен ремонт на товарни МПС". Съдът обосновано е приел, че по делото не са представени доказателства за това жалбоподателят имал ли е база, склад или друг паркинг или пък други помещения, на които е държал МПС, които е трябвало да бъдат ремонтирани; колко на брой са тези МПС; какви по вид марка и регистрационни номера, кога жалбоподателят е възложил реално извършването на ремонта; кога са предприети действия по ремонтирането на автомобилите и на кои точно автомобил какво е извършено/ какво е подменено, с какви резервни части и за чия сметка са материалите, необходими за ремонт - за сметка на жалбоподателя или за сметка на доставчика, липсват приемо-предавателни протоколи, удостоверяваща място, дата и начин на предаване и приемане на извършеното, как е осчетоводен ремонтът на въпросните автомобили в счетоводството на жалбоподателя. Липсват техническите паспорти с регистри на извършените ремонти на всеки автомобил, което е потвърдено и от заключението по съдебно - техническата експертиза с вещо лице Р. К. Същите мотиви се отнасят и за отказания данъчен кредит по фактурите на [фирма], с предмет "боядисване на ремарке, ремонт на влекач, боядисване на влекач, ремонт на ел. инсталация на влекач, ремонт на стартер на влекач, тенекеджийски услуги - ремарке, ремонт влекач, боядисване на влекач", както и тези на [фирма] с предмет "поддръжка ел. инсталация влекач, ремонт и поддръжка ел. инсталация, ремонт и поддръжка на компютър". По фактури на [фирма] с предмет "ушиване на тир брезент, ремонт на три брезент, лепене на тир брезент, ушиване на брезент за ремарке, ушиване на нов брезент за ТИР" е отказан ДК общо в размер на 9 617, 32 лв. Представен е договор за изработка от 31.01.09 г., посочен като основание за издаване на фактурите. Обосновано съдът е приел, че реалното извършване на услугите не е доказано, защото от представените приемо-предавателни протоколи и спецификации по фактурите не става ясно къде, този доставчик е извършил услугите, няма доказателства за количеството на вложените материали и труд – човекочасове, кои автомобили на жалбоподателя са били обект на услугите, както и изобщо последващата реализация на резултата от фактурираните услуги. Затова фактурите за шивашки материали с получател прекия доставчик и договорът му за наем на шивашко ателие доказват само, че евентуално тази фирма е имала капацитет да извърши доставките, но не и какво конкретно е извършено, получено от ревизираното дружество и използвано в икономическата му дейност. В подкрепа на тези изводи са и двете заключения на съдебно-техническа експертиза с този предмет. По фактури на [фирма] с предмет "почистване на терен, офиси и тир, влекачи и ремаркета" е отказан ДК общо в размер на 16 516, 57 лв. И относно тези доставки са представени договори и приемо-предавателни протоколи с бланкетно съдържание, от което не може със сигурност да се установи изпълнението на фактурираните услуги. По отношение на фактурите за почистване на терен в [населено място], съдът подробно е анализирал и заключението на съдебно-техническата експертиза, която е установила необходимост от тежкотоварна техника, без която не може да се извърши твърдяното почистване на терена на значителна стойност. По фактурите на [фирма] с предмет "изготвяне на компютърен проект, ремонт, поддръжка и подмяна на компютърно оборудване". Представени са договори, а фактурите са придружени с приемо-предавателни протоколи отново с бланкетно съдържание, от което не може да стане ясно каква точно работа е извършена, кога и на коя компютърна техника. Съдът е взел предвид и заключението на СТЕ, че този ремонт предполага високо специализиран трудов потенциал и наличие на техника - също специална, с каквито не е доказано доставчикът да е разполагал. Отделно от изложеното относно доказателствата по конкретните доставки, видно е, че предметът на фактурираните доставки на стоки и услуги, по правило, не е конкретизиран; фирмите–доставчици не разполагат с активи и персонал повече от 5 човека; не е доказано да осъществяват реална стопанска дейност, но всички имат неплатени задължения в особено големи размери; някои от тях са регистрирани на един и същ адрес, други са с един и същ управител или едноличен собственик на капитала; едни преки доставчици са предходни на други преки; не е доказано получаването на предмета на доставките при ревизираното лице и използването на този предмет в икономическата му дейност. На базата на тези факти, в ревизионния доклад за всеки от доставчиците са изложени мотиви за осъществяване на данъчна измама, за която ревизираното дружество не е можело да не знае, защото приспадайки данъчен кредит по фиктивни фактури, то намалява задълженията си за ДДС за внасяне в същите данъчни периоди. Не е оправдано касационното оплакване за необоснованост на съдебното решение поради несъобразяване на заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Наличието на персонален и технически капацитет на доставчиците да извършат доставките, както и дали разполагат със стоки от рода на фактурираните, не е предпоставка за признаване на право на данъчен кредит при недоказване на извършването на самата фактурирана престация. Това многократно е подчертавано от Съда на ЕС при тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС в съдебни решения по преюдициални запитвания, част от които цитирани от касационния жалбоподател. По същата причина неоснователно е оплакването за несъобразяване на заключението на съдебно-техническата експертиза с вещо лице Ц., установяващо, че почистването на посочения терен не може да стане с ръчен труд, а доставчикът разполагал с техника. Нито начисляването на ДДС от страна на доставчиците, нито счетоводното отразяване на доставките, нито плащането по фактурите са част от фактическия състав на правото на данъчен кредит. Неоснователно е оплакването и за несъобразяване на заключението на съдебно-автотехническата експертиза. От изложението на стр. 19 от касационната жалба се вижда, че заключението на тази експертиза е относно извършването на услуги като фактурираните по принцип, а не конкретните фактурирани услуги. Не е основателно касационното оплакване за несъобразяване на съдебната практика на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС. В случая, правото на данъчен кредит е отказано не защото, както в ревизионното производство, така и при оспорването на РА, всички преки доставчици не са открити на декларираните данъчни адреси, а защото представените от тяхно име писмени доказателства не установяват реално престиране на стоки и услуги. При внимателен прочит на фактите по спора по главното производство по цитираното дело С-324/11 на СЕС се вижда, че тези факти нямат нищо общо с фактите по доставките, на който и да е доставчик в настоящия спор. Действително, съдебната практика на СЕС е последователна в тълкуването, че добросъвестният получател по облагаема доставка не може да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради действия на негови доставчици, за които той не отговаря. Настоящият случай обаче не е такъв, защото, както се подчерта многократно, именно получаването на предмета на фактурираните доставки и използването на този предмет в независимата икономическа дейност на ревизираното дружество не е доказано, това е било изцяло във властта на ревизираното лице в течение на първоинстанционния процес пред съда по същество, където са уважени всички доказателствени искания на страната. От друга страна, добросъвестността на получателя по фиктивни фактури е изключена, защото, както е подчертано в ревизионния доклад, с приспадането на данъчен кредит по тези фактури, ревизираното дружество намалява задълженията си на ДДС за внасяне за същите данъчни периоди. Така, т. 49 от мотивите на Решение на СЕС 07.12.2.0190 г. по дело С-285/09 R., съгласно която ".. правото на Съюза не е пречка държавите членки да считат съставянето на фактури с невярно съдържание за част от данъчна измама.. " В защитата по съществото на делото пред касационната инстанция е направено евентуално искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, след отмяна на оспореното решение. Мотивите за това се заключават в обстоятелствата, че преди началото на ревизионното производство от счетоводната кантора, обслужваща ревизираното дружество с протокол за претърсване и изземване по досъдебно наказателно производство № 337/2010/трансформирано в № 31/2013 г./ на ДАНС е иззета цялата налична счетоводна документация на дружеството и цялата налична информация, намираща се на електронни носители, включително и за ревизираните данъчни периоди. Въпросното наказателно производство било прекратено с влязло в сила постановление на Софийска градска прокуратура от 15.08.2014 г. Съгласно твърденията на процесуалния представител на касатора, иззетата счетоводна документация и информация била върната в края на 2015 и началото на 2016 г. във вид, непозволяващ представянето и пред първоинстанционния съд. Изложеното не мотивира настоящия съдебен състав да приеме, че първоинстанционното решение е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, налагащо отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Дори да се пренебрегнат фактите, че постановлението на СГП за прекратяване на наказателното производство е влязло в сила на 11.11.2014 г. - повече от година преди обявяването на делото на АССГ за решаване и е недоказано твърдението за невъзможност да се използва върнатата документация и информация, съществено нарушение на процесуалните правила би имало ако страната, чийто документи са иззети по посочения начин, беше правила доказателствени искания във връзка с тези документи и това й беше отказано поради местонахождението на документите. Не е имало никаква пречка такива искания от страна на жалбоподателя да бъдат направени пред административния съд, включително и да се иска изготвяне на експертно заключение след преглед на документите, където са съхранявани. Отделно от това, никаква конкретизация страната не прави и сега, в писмената си защита по съществото на делото, на обстоятелствата, които би искала да докаже чрез една такава експертиза. В заключение, нито касационното производство, поради забраната за нови фактически установявания в него, нито връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, са средства за поправяне на доказателствени пропуски на страните в процеса. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не е постановено при пороците изтъкнати от касационния жалбоподател и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса, на ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 6 404 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение