Решение № 11949 от 26.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8214/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Бонева, срещу Решение 2871/25.06.2025 г., постановено по адм. дело 1254/2024 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което по жалба на Н. Т. Д. е отменен Ревизионен акт (РА) Р- 16001323005486-091-001/16.08.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 427/15.10.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът необосновано е отменил спорния РА, като е приел, че приходните органи не са съумяли да установят, че получените от лицето суми по банкова сметка представляват облагаеми доходи, които не са декларирани. Изтъква липсата на доказателства за предаване на сумите, както и противоречивост на изслушаните свидетелски показания. Сочи, че се касае за доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, като данъчната основа, подлежаща на облагане, не е определена по особения ред поради наличие на обстоятелството, предвидено в чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, в който смисъл са изводите на съда за допуснати нарушения. Искането, поддържано и в писмено становище, е за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата против процесния РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции, включително за юрисконсултско възнаграждение, а в условията на алтернативност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника. Ответникът Н. Т. Д., чрез пълномощника адв. Савов, в подаден писмен отговор, писмени бележки и в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на оспореното решение. Претендира присъждане на сторените пред касационната инстанция разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Пазарджик е бил РА Р-16001323005486-091-001/16.08.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 427/15.10.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Н. Т. Д. са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, както следва: за 2018 г. в размер на 301,85 лв. главница, ведно с 176,43 лв. лихви; за 2019 г. в размер на 538,61 лв. главница, ведно с 260,06 лв. лихви; за 2020 г. в размер на 2 568,33 лв. главница, ведно с 979,66 лв. лихви; за 2021 г. в размер на 2 073,71 лв. главница, ведно с 580,73 лв. ливхи, и за 2022 г. в размер на 5 037,23 лв. главница, ведно с 876,06 лв. лихви. Общият размер на установените с РА задължения възлиза на 13 392,67 лв. В хода на ревизията е прието за установено, че Д. има качеството местно физическо лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ, поради което и на основание чл. 6 ЗДДФЛ е данъчно задължена за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. Ревизираното лице няма регистрация като едноличен търговец, не е била съдружник или собственик на капитал от търговски дружества. През ревизираните периоди Д. е имала сключени трудови договори с Роял Лоджинг ЕООД, Булран ЕООД, Усол ООД и Рубин Комерс ЕООД. За ревизирания период 2017 г. 2022 г. лицето е подало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2021 г. и 2022 г., с които са декларирани получавани доходи от трудови правоотношения, както и ползване на данъчни облекчения за деца. Спрямо Д. е извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), предхождаща процесната ревизия, резултатите от която са обективирани с Протокол ПФ-16001323023421-073-001/17.08.2023 г. (л. 342). Събраните в хода на проверката доказателства са присъединени към процесната ревизия с Протокол 1672493 от 08.03.2024г. (л. 340). В рамките на ПУФО до Д. е изпратено искане за представяне на документи и писмени обяснения ПФ-16001323000114-040-001/21.02.2023 г. (л. 359) относно данни, свързани с източници на доходи и имущество за периода от 01.01.2017 г. 31.12.2022 г. В отговор на искането, от страна на задълженото лице, са представени писмени обяснения с вх. 5719/14.03.2023г. (л. 353), в които е заявено, че не си спомня с какви средства е разполагала към конкретните дати; има три банкови сметки, както и е заявила, че не притежава финансови активи, не е придобила движими ценности, няма вземания от трети лица, не е получавала заеми, не е давала парични средства в заем, няма имущества, придобити по безвъзмезден начин, не е осъществявала сделки, не притежава акции и дялови участия, пътувала е на няколко екскурзии до Турция, няма сключени застраховки, живее на семейни начала, семейството ѝ е четиричленно, заедно с двете ѝ деца и В. Г. К., разходите за семейството се поемат от двамата, като родителите им помагат, разходите от нейна страна за издръжка на домакинството са около 700,00 лв. на месец. До банките, в които лицето е посочило, че е титуляр на сметки Кей Би Си Банк България, ЕАД, ОББ АД и Банка ДСК АД са изпратени искания за представяне на документи и писмени обяснения. От Кей Би Си Банк България, ЕАД е посочено, че лицето има активна банкова сметка, открита на 16.04.2015 г., като към 01.01.2017 г. по нея е била налична сума в размер на 212,13 лв., а към 31.12.2022 г. в размер на 1,18 лв. През периода по кредита на сметката са получени суми в общ размер на 156 290,02 лв., като според приходните органи постъпилите суми с доказан произход са в размер на 17 626,86 лв. При това положение е счетено, че остатъкът от 138 663,16лв. представляват суми с неустановен произход, като същите са подробно описани в РД (л. 74 и сл.). Отделните постъпления са суми в размер от 10,00 лв. до 3840,00 лв. Описанието на транзакциите е получаване на средства по карта, вноска, вноска Д., захранване Д., превод от друга банкова сметка, Cash deposit, внесена сума на АТМ на РББГ. Като детайли по транзакциите в отделни случаи са посочени превод, захранване на сметка, възстановяване на сума, Парти аксесоари, Капаро, Плащане за украса за РД, Украса за парти, Ремонт на пералня, Украса за рожден ден, Подарък за имен ден, за рокля, Бебешко столче. Отделните операции са описани като Получаване на средства по карта, Касова операция, Картови или други операции, Левов превод, Валутни трансфери. Като наредители на плащанията в отделни случаи са посочени различни физически или юридически лица. С оглед въпросните парични преводи до Д. е отправено ИПДПО П-16001323023421-040-002/25.07.2023 г. (л. 408), в отговор на което е депозиран писмен отговор вх. 5719-2/14.08.2023 г. (л. 418), в който е пояснено, че получените средства като основание украси са от близки приятелки и роднини за закупуване на парти артикули и декорации за рождени дни и други празници на децата им, за които тези хора са заплащали единствено и само материалите. Лицето е посочило, че през тези години е получавало и преводи по сметката си от заплати, обезщетения за безработно лице, данъчни облекчения, както и детска социална помощ. Получавала е преводи от приятели за закупуване на дрехи и стоки онлайн, от различни сайтове. Има и суми които са ѝ върнати поради нехаресани онлайн поръчки. Има преводи за нейни лични и на децата ѝ празници. Друга част от сумите които е банкирала, са събрани пари на децата ѝ от тяхното раждане и лични празници. Също така е захранвала сметката си с пари на нейни приятели за закупуване на различни стоки по интернет. Във връзка с внесените по банкова сметка суми Д. е предоставила 12 копия от записи на заповед, сумите по които са на обща стойност 105 430 лв. Поематели по представените записи на заповед са В. А., Б. Б., Л. К. и С. К.. В хода на процесното ревизионно производство от лицето, с ИПДПО Р-16001323005486-040-001/02.02.2024г. (л. 794) и ИПДПО Р-16001323005486-040-001/02.02.2024г. (л. 805), са изискани допълнителни писмени обяснения, в отговор на които са депозирани писмени обяснения вх. Рев. 323/05.03.2024 г. (л. 803) и вх. Рев. 331/07.03.2024 г. (л. 814). Според въпросните обяснения пратките, които Д. е изпращала чрез Еконт Експрес, АД (л. 629 и сл.), през периода от 2017 г. до 2022г., съставляват продажба на лични движими вещи детски стоки и вещи, които не са ѝ били нужни, като не съхранява документи за покупката и продажбата им. Отново е посочено, че част от постъпилите суми по банковата ѝ сметка представляват обратно получени парични средства от върнати поръчки, а внасяните средства на банкомат и на каса са от нейни лични спестявания и получени заеми от близки приятели и роднини. Заемите се е старала да връща възможно най-бързо, като често се е налагало да взима нов заем, за да покрие стария. По време на процесната ревизия са извършени насрещни проверки на В. А., Б. Б., Л. К. и С. К.. В рамките на извършената насрещна проверка на Л. К. (майка на В. К., с когото РЛ живее на семейни начала), резултатите от която са обективирани с Протокол П-16001324040609-141-001/22.03.2024г. (л. 616), е посочено, че записите на заповед са издадени като гаранция от Д., че ще върне дадените ѝ суми. На въпроса дали е налице изпълнение по записите на заповед, К. е посочила, че с Д. са си уредили отношенията, като са се договорили тя да ѝ върне парите, когато има възможност. Насрещна проверка е предприета и по отношение Б. Б. (брат на майката на лицето, с което Д. живее на семейни начала), като резултатите от нея са обективирани в Протокол П-22221724040541-141-001/29.03.2024г. (л. 612). Лицето е посочило, че записите на заповед са издадени от Д. и са в негова полза, като гаранция, че ще му върне паричните средства, които ѝ е предоставил в заем. Б. е заявил, че с ревизираното лице са си уредили отношенията, като са се договорили кога тя да му върне заетите пари и тя ги е връщала, когато има възможност. Аналогични обяснения е дал и В. А. при извършената му насрещна проверка, резултатите от която са обективирани с Протокол Р- 16001323005486-141-003/ 28.02.2024 г. (л. 586). Лицето е посочило, че Д. е подписала записите на заповед, за да му даде гаранция, че ще му върне паричните средства, в което е нямал съмнения. На въпроса дали е налице изпълнение, А. е посочил, че отношенията му с ревизираното лице са уредени. Насрещна проверка е извършена и на С. К. (братовчед на лицето, с което Д. живее на семейни начала), като резултатите от нея са отразени в Протокол П-16001324040668-141-001/22.03.2024 г. (л. 580). Дадени са обяснения, според които задълженото лице по записите на заповед е Д., която ги е издала, защото К. ѝ е предоставил парични средства. Подобно на другите три лица, и К. е посочил, че си е уредил отношенията с ревизирания субект. От приходните органи е извършен и анализ на доходите на лицата, посочени като заемодатели във връзка с издадените записи на заповед, като е формиран извод, че не са били в състояние да спестят сочените суми, които да дадат на ревизираното лице. По отношение на записите на заповед е прието, че те, сами по себе си, не доказват заемно правоотношение, след като липсват договори за заеми и документи за предаване на парите. Формиран е решаващ извод, според който през ревизираните периоди по банковите сметки на Н. Д. са правени вноски в брой от самото лице, като тези средства не са декларирани и за тях не са внесени дължимите данъци. Прието е, че тези средства представляват недеклариран от ревизираното лице доход, който подлежи на облагане съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, като са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК. В хода на съдебното производство са допуснати съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи, заключенията по които не са оспорени от страните и са кредитирани от съда. Допуснати са и свидетелските показания на поемателите по записите на заповед, кредитирани от съда. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, но при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон. По съществото на спора е прието, че макар приходните органи формално да са обсъдили обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, данъчната основа е определена по реда на чл. 17 ЗДДФЛ, като не е формиран паричен поток и не са съпоставени всички приходи и разходи на лицето, не е определено нито начално, нито крайно салдо за периода, не са констатирани всички движения по банковите сметки на Д., не са установени изтеглените от сметките парични суми, не е установен началният и крайният баланс по банковите сметки. Прието е, че процесният РА е издаден в нарушение мотивите, дадени в Тълкувателно решение 11/03.12.2021 г. на ВАС по т. д. 3/2020 г., ОСС, І и ІІ колегия. Изложени са и съображения, според които в мотивите на РА е признато, че върнатите суми от онлайн магазини, както и получените преводи от трети лица чрез куриерски дружества не следва да участват при формиране на данъчната основа, но въпреки това са включени при определянето ѝ. На следващо място, административният съд е изложил мотиви относно правната природа на записите на заповед, която не е съобразена от административния орган. Съдът е посочил, че жалбоподателката е съумяла да докаже наличието на годен менителничен ефект, годни договорни правоотношения във връзка с отпускане на парични заеми и конкретната връзка между тях, в който смисъл са кредитираните в цялост свидетелски показания. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК алтернативно и изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за провеждане на облагането по аналог. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на процесуалния ред за това. При успешно проведено такова доказване, в тежест на жалбоподателя е да установи, при условията на пълно насрещно доказване, твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в РА. Тоест, за да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. Неправилно и необосновано първоинстанционният съд е приел, че приходната администрация не е съумяла да докаже наличието на предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 124а ДОПК. В случая е безспорно установено, че по банкова сметка на ревизираното лице през ревизираните периоди 2017 г. 2022 г. регулярно са постъпвали суми, представляващи внесени лично от Д. средства на каса или чрез банкомат, които правилно са възприети от приходните органи като основание за провеждане на ревизията по особения ред поради наличие на предпоставките, предвидени в чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, а именно до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация и налице са данни за укрити приходи или доходи. Защитната теза на ревизираното лице се свежда до твърдения, че тези средства са лични спестявания и получени заемни суми от роднини и приятели, като в подкрепа на това са представени 12 броя записи на заповед. Принципно разсъжденията на административния съд относно правната същност на записите на заповед са правилни, но от решаващата инстанция необосновано е прието, че лицето е доказало получаване на заеми от В. А., Б. Б., Л. К. и С. К., във връзка с което, като гаранция, че ще им възстанови сумите, е издало спорните записи на заповед. От една страна, съдът, в нарушение на чл. 164, ал. 1, т. 3 и чл. 172 ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, е ценил безкритично свидетелските показания на лицата, приемайки същите за последователни, обективни и логически издържани и годни да удостоверят предаване на заемните суми. Основателно е възражението, изложено в касационната жалба, според което показанията на лицата са колебливи, като не се посочват точни суми и момент на предаването им. В тази връзка, по делото недоказано е останало предаването на заемните средства, което именно е един от спорните по делото въпроси, във връзка с който от административния съд са изложени мотиви, почиващи единствено на свидетелските показания. Също така, в нарушение на чл. 172а, ал. 2 АПК и чл. 235, ал. 2 ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, при постановяване на обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд не е обсъдил обстоятелството, че внасяните суми по банковата сметка на лицето не могат да се обвържат по никакъв начин с получените заеми, във връзка с които се твърди, че са издадени представените записи на заповед, т.е. дори да се приеме, че записите на заповед обективират задължение на Д. да заплати на поемателите съответните суми именно във връзка с прехождащи издаването им заемни правоотношения, липсват доказателства, че внесените по сметка суми съставляват остатъци от получените средства. Следва да се посочи също, че според писмени обясения на лицето част от сумите са лични спестявания, което е в житейско и логическо противоречие с твърденията, че Д. е вземала заеми, за да покрива разходите си за издръжка и живот. Все в тази насока впечателение прави и обстоятелството, че сумите са внасяни с висок интензитет, в последователни дни, дори по два пъти на ден, без да е изяснена необходимостта от това. Доколкото твърденията на Д., чиято е доказателствената тежест, относно източника на сумите не са подкрепени с доказателства, правилно получените суми са третирани от приходните органи като доходи от други източници, които е следвало да бъдат декларирани и които подлежат на облагане. Разпоредбата на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ въвежда принципното правило да се облагат с подоходен данък доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, освен онези, които са изрично изключени по силата на закона. В хода на процеса лицето не е опровергало фактическите установявания на приходните органи, поради което по отношение на внасяните по банкова сметка суми не би могло да се формира извод, че се явяват необлагаеми на някое от основанията по чл. 13, ал. 1 ЗДДФЛ. Поради изложеното обосновано и законосъобразно приходните органи са приели с РА, че посочените средства е следвало да се квалифицират като доходи от друг източник от категорията на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Като такива, тези доходи са подлежали на включване в годишната данъчна основа по чл. 36 ЗДДФЛ на лицето, която е част от общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ на ревизираната. По правилото на чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ калкулираните в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ облагаеми доходи подлежат на деклариране с годишна данъчна декларация по образец. При отсъствие на такова деклариране, посочените доходи несъмнено следва да се квалифицират като укрити такива, предвид което следва да се приемат за установени основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 124а ДОПК. Противно на приетото от решаващата инстанция, данъчната основа е определена по реда на чл. 122 и сл., видно от РД. В този смисъл неотносимо спрямо процесния случай е Тълкувателно решение 11 от 3.12.2021 г. на ВАС по т. д. 3/2020 г., ОСС, І и ІІ колегия, с което съдът е аргументирал материална незаконосъобразност на акта, тъй като според същото при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК. В конкретния случай, както вече бе посочено, основанието за облагане са постъпили суми по сметка на лицето с неустановен произход, дали основание за провеждане на ревизията по особения ред, които са третирани като укрити доходи, а не паричен недостиг, поради което посочената тълкувателна практика е неотносима. Не са налице твърдения за несъответствие между декларираните доходи на лицето и имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, поради което неправилно съдът е приел, че са допуснати нарушения при установяване на задълженията. Основателно обаче съдът е приел, че при формиране на данъчната основа по години е допуснато нарушение. Изрично с РА е прието, че постъпилите по сметката на лицето суми, представляващи плащания от физически лица във връзка с продажба на лични вещи, както и възстановени суми във връзка с върнати стоки, не следва да участват при формиране на данъчната основа, като единствено следва да бъдат включени сумите, които Д. лично е внасяла по сметката си. Въпреки това обаче при формиране на данъчната основа по години са включени и посочените суми, за които приходните органи са приели, че не подлежат на облагане. Предвид наличието на безспорно внесени средства и неуспешно проведеното доказване на тяхната необлагаемост, спорният РА не е следвало да бъде отменян изцяло. Предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът е длъжен да реши спора по същество, като определи данъчното задължение на ревизираното лице върху така установените доходи с неизяснен произход. Настоящият съдебен състав, при съобразяване въведената с чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания и гарантиране правото на страните на двуинстанционен съдебен процес, намира, че решението на административния съд като неправилно поради нарушение на материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост, следва да бъде отменено, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане, съдът, при съобразяване указанията, дадени в мотивите на настоящото решение, следва да установи размера на подлежащата на облагане данъчна основа по години, съответно на задълженията за данък върху годишната данъчна основа, като при необходимост може да назначи допълнителна съдебно-счетоводна експертиза. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,