Решение № 13791 от 2.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 707/2012 г.

Решение № 13791 от 2.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 707/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК.

Образувано е по жалба на "Алма тур БГ" АД, гр. София срещу решение № 4709/31.10.2011 г. на Административен съд София - град /АССГ/ по адм. д. № 5861/2010 г. в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 2000905709/22.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "ОУИ" гр. София. Оплакванията са за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон и необоснованост. Иска се отмяна на обжалвания съдебен акт и решаване на спора по същество с отмяна и на РА. Евентуално, относно начислено с РА данъчно задължение резултат на извършената корекция на правото на ползване на данъчен кредит на годишна основа с правно основание чл. 73 от ЗДДС и намаляването на ползвания от дружеството данъчен кредит общо с 67 595.19 лв. за ревизираните 16 данъчни периода, се иска отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав поради липсата на мотиви в съдебния акт. Претендират се разноските по производството.

Ответникът по касация - директорът на ДОУИ гр. София не изразява становище по жалбата.

Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.

С оспорения пред първоинстанционният съд РА са установени данъчни задължения на "Алма тур БГ" АД: I по ЗДДС:

• непризнато право на данъчен кредит, начислен в издадени фактури от: ЕТ "АВД - 44 инженеринг - Валентин Димитров" - 3 броя и ДДС общо в размер на 5 508, 26 лева и "Тони - 97" ЕООД - 2 броя, ДДС общо - 3 173, 78 лева;

• допълнително начислено, на основание чл. 82, ал. 2, т. 2 ЗДДС задължение за данък, за получени услуги по смисъла на чл. 21, ал. З, б. "б" и "в" с. з. (счетоводни и рекламни), извършени от доставчици, установени в Испания, Германия и Русия;

• корекция на декларирания от дружеството данъчен кредит, свързана с предоставени от "Алма тур БГ" АД заеми на други фирми.

II. По ЗКПО: увеличаване на финансовия резултат за 2008 г. с 300 440, 38 лева, на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО, във връзка с предоставени парични средства и финансова помощ на девет дружества - свързани лица; допълнително увеличаване на финансовия резултат, във връзка с чл. 139, ал. 1 ЗДДС, със сумата от 1 906, 60 лева.

АССГ е отменил РА в частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит, начислен в издадените от: ЕТ "АВД - 44 инженеринг - Валентин Димитров" фактури № № 2/23.04.2008 г.; 3/8.05.2008 г.; 5/6.06.2008 г. и от "Тони - 97" ЕООД - фактури, № № 10056/21.01.2008 г.,; 10121/9.10.2008 г., като е признал право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 8 682 лв. (осем хиляди, шестстотин и осемдесет и два лева).

В останалата част РА е потвърден. Относно извършената корекция на правото на ползване на данъчен кредит на дружеството на годишна основа с правно основание чл. 73 от ЗДДС и намаляването на ползвания данъчен кредит общо с 67 595.19 лв. за ревизираните 16 данъчни периода първоинстанционният съд не е обективирал мотиви.

Потвърждаването на РА за установените с него допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди февруари-юли 2008 г. в общ размер 1 904.89 лева на основание чл. 82, ал. 2, т. 2 ЗДДС, за получени услуги по смисъла на чл. 21, ал. З, б. б. "б" и "в" от закона (счетоводни и рекламни), извършени от доставчици, подробно описани в РД и в РА, установени в Испания, Германия и Русия /по фактурата с доставчик от Канада - № 89955/07.04.2009 г. възражението по РД е прието в РА/ е мотивирано с квалифицирането на доставките по процесните 4 бр. фактури като "самооблагаеми" без жалбоподателят да е изпълнил задължението си да начисли ДДС. Съдът се е позовал на разпоредбите на чл. 73а от ЗДДС и чл. 178, б. "е", чл. 197 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО.

АССГ е потвърдил РА и в частта, с която е увеличен финансовият резултат на жалбоподателя за 2008 г. със сумата от 300 440,38 лева, във връзка с предоставени парични средства и финансова помощ на девет дружества - свързани лица. Органите по приходите са използвали публикувана в сайта на БНБ статистика за размерите на пазарната лихва и са изчислили суми на лихви по договорите, в размер на 350 467,54 лева. Понеже дружеството - жалбоподател е декларирало общ размер на приходи от лихви - 50027.16 лева, с разликата до 350 467,54 лева е увеличен финансовият резултат. Отчитайки спецификата на провноорганизационната форма на жалбоподателя - акционерно дружество, а не ООД, първоинстанционният съд е изключил възможността предоставените суми да са с характер на допълнителни парично вноски, а ги е определил като кредитиране по чл. 280 от ТЗ с уговорен размер на лихвата различен от този между несвързани лица с последиците за определяне на данъчната основа по чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

Като правомерно съдът е квалифицирал увеличаването с РА на основание чл. 78 ЗКПО на финансовият резултат на дружеството за 2008 г., със сумата от 1 906, 60 лева, която представлява отчетена в нарушение на чл. 139 ЗДДС отрицателна величина на данъчната основа за данъчен период м. 07.2008 г. Според съда не е спорно, че сумата на отчетените от дружеството приходи по кредита на счетоводна сметка 7039 "приходи от допълнителни мероприятия и трансфери летище/хотел" е в размер на 165 430 лева, а разходите по дебита на с/ка 6029 "разходи за допълнителни мероприятия и трансфери летище/хотел" са 167336, 60 лева. Съотношението между така отчетените приходи и разходи представлява отрицателна величина, което противоречи на ал. 2 от чл. 139 ЗДДС - данъчната основа на доставката на туристическа услуга не може да бъде такава величина.

Жалбата е частично основателна.

С оспореният съдебен акт не не е извършена проверката по чл. 160, ал. 2 от ДОПК по жалбата срещу РА относно извършената корекция на правото на ползване на данъчен кредит на касатора на годишна основа с правно основание чл. 73 от ЗДДС и намаляването на ползвания данъчен кредит общо с 67 595.19 лв. за ревизираните 16 данъчни периоди от 1.01.2008 г. до 30.04.2009 г. Този пропуск няма как да се преодолее по реда на касацията по друг начин освен с отмяна и връщане на делото за ново разглеждане - чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК. Предмет на проверка в касационното производство е първоинстанционният съдебен акт. Той е различен от решавания в първоинстанционното производство спор за съществуването на разпоредените/установените с административния акт права или задължения. Липсата на мотиви по част от заявения пред първоинстанционния съд спор, освен че обезпредметява касационния контрол, лишава страните от съдебна инстанция при установената от чл. 160, ал. 6 от ДОПК двуинстанционност на съдебното производство.

Решението на АССГ е правилно в признаването на предпоставките за установяване с РА на допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди февруари-юли 2008 г. в общ размер 1 904.89 лева на основание чл. 82, ал. 2, т. 2 ЗДДС, но не и относно отказа на приходната администрация да признае правото на възстановяване на данъчен кредит за същите периоди и облагаеми доставки. Основателен е касационният довод, основан на практиката на СЕО по обединени дела С-95 и С-96 от 2007 г. Съответно на преюдициалното заключение е разбирането, че когато е приложим режимът на самоначисляване на данък, принципът на данъчния неутралитет налага да се предостави приспадане на ДДС по получените доставки, ако са изпълнени изискванията за това по същество, дори и ако данъчно задължените лица са пропуснали някои формални изисквания на закона, или ако е изтекъл преклузивният срок, с който разполага лицето за извършване на приспадане на данъчен кредит /вж. т. т. 62 и 63 от решението на СЕО/. В т. 67 от мотивите на решението е отречена данъчната ревизионна практика, която санкционира неспазването от данъчнозадълженото лице на задълженията за счетоводна отчетност и деклариране с лишаване от право на приспадане. Сочи се, че това очевидно надхвърля необходимото за постигането на целта за гарантиране на правилното прилагане на такива задължения по смисъла на чл. 22, § 7 от Шеста директива, след като общностното право не възпрепятства държавите-членки да налагат при необходимост глоба или имуществена санкция съразмерно с тежестта на нарушението, за да санкционират неизпълнението на посочените задължения. В националната юриспруденция сходна интерпретация на правото се предлага в Решение № 1636 от 2.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6369/2011 г., I о. и Решение № 10469 от 16.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3563/2010 г., I о. В случая е безспорно, че доставката не е била укрита и за нея е имало данни в счетоводството, поради което настоящият случай попада в хипотезата на чл. 73а ЗДДС и следва, че макар лицето да не е изпълнило някои от формалните изисквания на закона, то има правото на данъчен кредит за процесната доставка, понеже данъкът е изискуем от него като получател и доставката не е била укрита в счетоводството му. Аргументи в тази посока следват и от разпоредбата на § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДС /ДВ, бр. 106 от 12.12.2008 г./. Вън от спора е, че касаторът е получател по облагаеми доставки от категорията на тези по чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, които са в обхвата на § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗИДЗДДС и не е начислил данъка по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС и не е упражнил правото си на данъчен кредит; не е извършил и уведомлението по чл. 126, ал. 3, т. 2 във вр. с чл. 73а, ал. 2 от ЗДДС. С арг. от § 18, ал. 2 и 3 от ПЗР на ЗИДЗДДС е допустимо и по-късното упражняване на правото на данъчен кредит, включително в рамките на висящо административно или съдебно производство. Като е достигнал до друг извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени, и понеже делото е изяснено от фактическа и правна страна трябва да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в частта относно отказа за признаване на право на приспадане на данъчен кредит.

Върховният административен съд споделя решаващите изводи на АССГ в частта от решението мотивираща отхвърляне на оспорването на РА за установените с него задължения по ЗКПО.

По отношение на увеличаването на финансовия резултат за 2008 г. със сумата от 300 440,38 лв., произтичаща от приложението на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО във връзка с представените заеми и финансова помощ на девет дружества, свързани лица основателно е отречена възможността с решение на Съвета на директорите на "Алма тур БГ" АД, от 04.01.2008 г. да е осъществен институтът на допълнителна парична вноска по чл. 134 от ТЗ. Несъвместимо с правноорганизационната форма на ДЗЛ - акционерно дружество е прилагането на правни фигури относими към дейността на друга категория търговци - дружество с ограничена отговорност и то въз основа на решение на орган, различен от този по закона /съвета на директорите вместо общото събрание/. Предоставянето на кредити с размер на лихвения процент по-малък от пазарната лихва към момента на сключване на договорите е надлежно установено от органите по приходите с позоваване на публикувана в сайта на БНБ статистика за размерите на пазарната лихва. Това отклонение разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО квалифицира като отклонение от данъчно облагане, което е основание данъчната основа да се определи по реда на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, т. е по съдържанието на обичайната сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат. При така определената данъчна основа правомерно при съобразяване на чл. 78 от ЗКПО е определен финансовият резултат с коригиране на сумата на приходите, които не са отчетени надлежно.

Увеличаването с РА на основание чл. 78 ЗКПО на финансовият резултат на дружеството за 2008 г., със сумата от 1 906,60 лева, която представлява отчетена в нарушение на чл. 139 ЗДДС отрицателна величина на данъчната основа за данъчен период м. 07.2008 г. е правомерно. Вън от обсега на доказване като безспорно е обстоятелството, че сумата на отчетените от дружеството приходи по кредита на счетоводна сметка 7039 "приходи от допълнителни мероприятия и трансфери летище/хотел" е в размер на 165 430 лева, а разходите по дебита на с/ка 6029 "разходи за допълнителни мероприятия и трансфери летище/хотел" са 167336, 60 лева. Нормата на чл. 139, ал. 2 от ЗДДС забранява такива стойности на данъчната основа за доставката на общата туристическа услуга. Ирелевантен е източникът на разминаването, дори грешка в експорта на данни /както твърди касаторът/, тъй като с арг. от чл. 81 от ЗКПО грешките установени при упражнен данъчен контрол се изправят по реда на гл. ХII от ЗКПО, в която е ситуирана и разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО. Неправилното определяне на данъчният финансов резултат от ДЗЛ с по-малък от действителният размер на приходите е коригирано правилно за постигане на съответствие между дължимото и фактическото. По твърдението на касатора стойността на данъчната основа е положителна, но това не е предмет на спора - обсъжда се равенството, а не положителната разлика на приходите и разликата при формиране на данъчната основа за доставката на съответната услуга.

Изложеното е основание за отмяна на решението на АССГ в частта потвърждаваща РА относно относно извършената корекция на правото на ползване на данъчен кредит на касатора на годишна основа с правно основание чл. 73 от ЗДДС и намаляването на ползвания данъчен кредит общо с 67 595.19 лв. за ревизираните 16 данъчни периоди от 1.01.2008 г. до 30.04.2009 г. и установяване на допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди февруари - юли 2008 г. в общ размер 1 904.89 лева на основание чл. 82, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Спорът за корекцията на правото на ползване на данъчен кредит следва да се реши в ново първоинстанционно производство, а този за намаляване на ползвания данъчен кредит и установяване на допълнителни задължения за ДДС от настоящата съдебна инстанция с частична отмяна на РА. В останалата потвърдителна част е дължимо оставяне в сила на първоинстанционното решение.

По разноските за съдебното производство следва да се произнесе първоинстанционния съд /арг. чл. 226, ал. 3 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК/.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,