Решение № 15189 от 18.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3523/2013 г.

Решение № 15189 от 18.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3523/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Глобал Трак Систем" ООД, представлявано от управителя Деница Атанасова Тосева- Данаилова, подадена чрез пълномощника юрк. Пеевски, срещу Решение № 327 от 14.01.2013 г., постановено от Административен съд - София град по адм. д. № 8739 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 214111034/28.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с Решение № 1581/2.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 3570 лв. за д. п. м. юни 2011 г. по облагаеми доставки, извършени от "Олрем 10" ЕООД, "Дими старт" ЕООД, "Николаев трейд" ЕООД, "ДН комерс 2010" ЕООД и "Дикта 10" ЕООД и е осъдено дружеството да заплати разноски в размер на 365 лв. юрисконсултско възнаграждение.

Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е необосновано, незаконосъобразно с оглед нарушение на материалния закон, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение и РА, като е направено и евентуално искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС- София град. Подробни съображения в подкрепа на становището си и искането са изложени в касационната жалба. Претендират се разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП - в с. з. чрез пълномощника си юк. Калоферова, застъпва становище за неоснователност на жалбата, моли за оставяне в сила на съдебния акт, като претендира и присъждане юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разледана по същество, е частично основателна.

Административният съд е приел, че РА е валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила и е материално законосъобразен. Изводът за материална законосъобразност на РА е неправилен по отношение на спорните доставки от "Дикта 10" ЕООД, "Николаев трейд" ЕООД и "Олрем 10" ЕООД и е правилен досежно спорните доставки от "Дими старт" ЕООД и "ДН Комерс 2010" ЕООД, като конкретните съображения на настоящата инстанция за това са следните:

1. По отношение доставчика "Дикта 10" ЕООД съдът е установил наличието на два договора, първият от които сключен на 20.01.2011 г., с който жалбоподателят, като възложител, е възложил на доставчика извършването на хигиенна поддръжка на камиони, ремаркета и други МПС, изразяваща се в почистването им и привеждането им във вид, отговарящ на санитерно- хигиенните изисквания, а вторият- сключен на 24.09.2010 г. за "абонаментно професионално почистване на офис помещения най- малко два пъти седмично". Разгледал е в мотивите си как е договорено възнаграждението, като е приел липса на съществен елемент от съдържанието му- договорена цена, а така също и на конкретизация във връзка с фактическото му изпълнение Отчел е и съдържанието на писмените обяснения на управителя на доставчика Съби Михайлов за начина на осъществяване на договореното почистването и за това кой персонално го е осъществявал. Констатирал е наличието на издадени три фактури и приложен приемо-предавателен протокол към тях. Според съда, по отношение на този доставчик не са налице и други косвени доказателства, относими към преценката на реалността на фактурираните доставки, а именно такива за внесени данъчни и осигурителни вноски от доставчика, което поставяло под съмнение наличието на изплатено трудово възнаграждение и навеждало на извода за липса на положен труд. Изведен е краен извод за липса на реални доставки по така фактурираните услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

По отношение на доставчика "Олрем 10" ЕООД съдът отново е констатирал наличието на създадена договорна връзка по силата на Договор от 14.01.2011 г., с който жалбоподателят, като възложител, е възложил на доставчика извършването на "ремонт на товарни МПС- монтаж и демонтаж на електронна инсталация, монтаж и демонтаж на необходимите за смяна авточасти, ремонт на скоростни кутии, монтаж и демонтаж на двигатели на товарни МПС, изчукване, пребоядисване и др. ремонтни дейности". Съдът е разгледал подробно клаузите на договора, конкретно обстоятелството, че е договорено ремонтът да се извършва с материали на възложителя, а така също начина на договаряне на отделните видове работи, на възнаграждението по съгласувана сума. И тук са съобразени писмените обяснения на управителя на доставчика - Олег Димитров. След като е отчел констатираните от органите по приходите разминавания между съдържанието на издадените от доставчика фактури и приемо-предавателните протоколи, административният съд е посочил, че дори и да се приеме, че приемо-предавателните протоколи съдържат конкретизация на по- общия предмет на фактурите, то липсват всякакви указания по какъв начин е съгласувана цената, съобразно изискванията на чл. 5 от договора, както и каква е цената поотделно за труд и материали за всяка конкретна операция. След като отново е преценил липсата на данъчни и осигурителни вноски за съществена, по аналогични мотиви на тези, изложени по отношение на доставчика "Дикта 10" ЕООД, съдът е намерил жалбата за неоснователна и в тази й част.

С отчитане спецификата на договорната връзка между жалбоподателя и "Николаев трейд" ЕООД, възникнала с договор за извършване на ремонт от 10.01.2011 г., с който "Глобал трак систем" ООД е възложило на посочения доставчик "ремонт на електроинсталации и влекачи и ремаркета, административният съд и по отношение на фактурираните от последния доставки е приел липсата на предпоставки за признаване правото на данъчен кредит поради нереалността им. И по тази част от спора съдът е счел, че липсата на конкретизация в предмета на договора, на съгласуване на цената поотделно за труд и материали, на данни в счетоводството на жалбоподателя относно закупени материали, на внесени данъчни и осигурителни вноски от доставчика, преценени в тяхната съвкупност, следва да бъдат квалифицирани като липса на реална доставка по чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

Решението в горепосочените му части е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Доколкото изводите на съда по тази част от спора са аналогични по отношение на тримата доставчици, то и настоящата инстанция ще го разгледа в общ контекст.

Изводът за липса на реална доставка е плод на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност, т. е. прилагане на определени логически правила към обективно съществуващи факти. Като такава тя подлежи на съдебен контрол, т. е. да бъде установено дали изводът за липса на реална доставка е изграден при правилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени по време на ревизията. В този смисъл при обжалването на ревизионния акт не само ревизираното лице има задължение да докаже реалността на доставките, като положителен и благоприятен за него факт, свързан с възникването на право на данъчен кредит, а и следва да бъде установено доколко изводът на органа по приходите за липса на реални доставки е логически и правно издържан (така Решение № 11635/4.11.2008 г. по адм. д. № 6392/2008 г. по описа на ВАС, Първо А отделение). Не се споделя от настоящия състав извода на първостепенния съд, че "относно отрицателния факт за липса на доставка ревизиращите органи могат да се позовават единствено на косвени доказателства". Обстоятелството, че по принцип жалбоподателят е този, който следва да проведе пълно доказване на положителния факт за наличие на реална доставка с преки и косвени доказателства, не означава, че приходната администрация не може да основе твърденията си и на преки доказателства. Обратното би противоречало на правилата за доказване в административния процес.

В този контекст следва да се посочи, че съдът неправилно е приел, че фактурите, издадени от "Дикта 10" ЕООД, "Николаев трейд" ЕООД и "Олрем 10" ЕООД, не материализират реално извършени услуги, тъй като още в административната фаза на спора, са били представени от ревизираното дружество достатъчно убедителни доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. Съдът не е отчел значимостта на обстоятелството, че всички горепосочени услуги са осъществени в резултат на предварително възникнала доказана договорна връзка, фактурирани са по надлежния ред, като всички издадени фактури се съпътстват от приемо-предавателни протоколи, в които изключително детайлно са конкретизирани извършените и приети дейности. Напълно необоснован е изводът, че липсва конкретизация в предметите на договорите и това е видно само при прочита на същите, така както са визирани по- горе в мотивната част на настоящия съдебен акт. Предвид спецификата на всяка една от дейностите, неоправдано от правна, а и от житейска гледна точка би било да се изисква от ревизираното лице по- детайлна конкретизация на договорения предмет на възложените услуги. Неправилна е преценката на съда и за това, че липсва конкретизация във връзка с фактическото изпълнение на договорите. Така например, с "Олрем 10" ЕООД е сключен договор за авторемонт, съответно освен наличие на квалифициран персонал (Божко Павлов Стоилов и Георги Величков Андреев, наети с трудови договори, приети като доказателства и неоспорени от страна на органите по приходите), машини и съоръжения за извършване на ремонта (също потвърдено от ревизиращите органи), както и приемането, осчетоводяването и заплащането на доставката, други факти за преценка реалността на доставките не следва да бъдат предмет на обсъждане. С "Дикта 10" ЕООД е налице договореност за абонаментна хигиенна поддръжка на камиони и други МПС. По тази част от спора е пренебрегната изцяло пълната установеност на ресурсната обезпеченост на доставчика, всъщност неоспорена и от приходната администрация, като решаващите мотиви на съда за потвърждаване на РА в тази част е липсата в договора на съществен елемент от съдържанието му, а именно на договорена цена. Както бе посочено по- горе, такава липса административният съд е установил и по отношение на договорите, сключени с "Николаев трейд" ЕООД и "Олрем 10" ЕООД. Изводът е необоснован, тъй като не почива на данните от договорите. Във всеки един от тях цената, макар и да не е фиксирана, определена, е определяема, което е изцяло в съответствие с принципите на договорна свобода по ЗЗД. В договорите с "Николаев трейд" ЕООД и "Олрем 10" ЕООД е постигнато съгласие, че срещу извършения ремонт възложителят заплаща на изпълнителя стойността на услугата по издадена от изпълнителя фактура (чл. 5 от договорите), а в този с "Дикта 10" ЕООД е посочено, че възложителят се задължава да заплати на изпълнителя възнаграждение след издадена фактура. Преценката на съда за липса на съгласуване на цената е формална и е направена без да бъде подходено аналитично към постигнатите съглашения, тъй като по същество доставчиците са се съгласили да престират труд, който винаги е съобразен с една конкретна обстановка, не може да бъде константна величина, поради което и напълно естествено е цената му да бъде договорена като определяема стойност. Затова и ревизираното лице и неговите доставчици са се съгласили стойността на услугите да бъде определяна за всяка отделна доставка по издадена фактура, като определящото да бъде "вида работа, обхвата и съдържанието на отделните задачи", които за всеки отделен случай подлежат на приемане от възложителя. В този контекст следва да бъде посочено, че необосновано съдът приема по отношение и на тримата доставчици, че не са ангажирани доказателства и за начина на съгласуване между страните на конкретните възложени работи при безспорни доказателства за получен резултат от възлагането (приемо-предавателни протоколи).

Основателно касаторът поддържа довод за неотносимост на обстоятелството, че от страна на дружествата - доставчици не са спазени изискванията на осигурителното законодателство и трудовото законодателство. Липсата на достатъчно доказателства относно изплатени възнаграждения на наети на трудов договор физически лица, респективно на заплатени осигуровки само по себе си, при доказан факт на осъществяване на данъчното събитие- облагаема доставка, не е относима към правото на данъчен кредит за получателя.

Основателно е позоваването в касационната жалба на практиката на СЕС в Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно което отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права, а единствено се излагат съображения за недостатъчност на доказателствата относно извършените доставки.

По изложените съображения настоящият състав на касационната инстанция намира, че са налице всички законови предпоставки по чл. 68 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит на касатора по фактурите, издадени от "Дикта 10" ЕООД, "Николаев трейд" ЕООД и "Олрем 10" ЕООД. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата срещу РА в неговите части, с които на "Глобал трак систем" ООД е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от горепосочените дружества, Административен съд - София град е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК, следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт бъде отменен в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 140 лв. по облагаеми доставки, извършени от "Николаев трейд" ЕООД, в общ размер на 500 лв. по фактури, издадени от "Олрем 10" ЕООД, както и в общ размер на 440 лв. по фактури, издадени от "Дикта 10" ЕООД.

В останалата си част - по отношение потвърдения отказ да бъде признато на "Глобал Трак систем" ООД право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "ДН Комерс 2010" ЕООД и "Дими старт" ЕООД, обжалваното решение е правилно като краен резултат, но при корекция на мотивите.

По отношение доставчика "Дими старт" ЕООД съдът е установил наличието на договор от 31.01.2011 г., сключен между него и ревизираното лице, с който последният е възложил на доставчика "извънгаранционно обслужване и техническа поддръжка на компютърна техника и мрежа", както и издадени фактури със следния предмет: "компютърен проект за рекламни материали", "поддръжка и обновяване на интернет сайт", "абонаментна поддържка на компютърни конфигурации и офис техника за м. 05", "поддръжка на офис техника", а така също и наличието на констативни протоколи към фактурите. В мотивите си съдът се е позовал на данни от електронен сайт "ProHost - Цялостни интернет решения", видно от които доставчикът предлага безплатна изработка на уеб сайт и месечната му техническа поддръжка срещу такса от 13.75 лв. на месец. Извършил е и служебна справка в електронен сайт на "Дивижън" ООД с идентична основна дейност и е направил паралел между оферираните цени на услугите с тези, договорени между "Глобал трак систем" ООД и "Дими старт" ЕООД, констатирайки значително завишаване на цените, договорени между последните две дружества. Наред с това, административният съд е приел, че предметът на договора от 31.01.2011 г. е неконкретизиран, както и че липсва съществен елемент от съдържанието му - договорена цена, който, освен, че не може да бъде преодолян чрез съставените двустранни протоколи, прави икономически нелогично извършването на подобна дейност, но при завишени в пъти цени, доколкото същата дейност може да се извърши от "системен администратор" с елементарни технически познания. Допълнителни аргументи, според съда, са липсата на данни за заприходени рекламни материали и на заплатени осигурителни вноски.

По аналогични мотиви съдът е отхвърлил жалбата и срещу РА досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "ДН Комерс 2010" ЕООД, като след като е обсъдил представените два договора, първият от които за реклама от 1.04.2011 г. с предмет "разпространение на рекламни материали с цел популяризиране дейността на фирмата", а вторият - от 29.04.2011 г. за възлагане на финансово- счетоводни услуги (създаване на база за отчитане на дълготрайните материални и нематериални активи, завеждане на счетоводни регистри, изготвяне оценка на активите на фирмата и преглед на вътрешните системи за контрол), съставените приемо-предавателни протоколи, съдът отново е счел, че неяснотата в предмета на договорите, липсата на съгласуване на цената, на внесени данъчни и осигурителни вноски, правилно е квалифицирана от органа по приходите като липса на реална доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. И по тази част от спора съдът служебно се е позовал на данни от електронен сайт balans. bg на тема "завеждане счетоводство на предприятие" (статия на Емил Попов - управляващ съдружник и директор "Корпоративни финанси" в Kreston BulMar) и като ги е анализирал е достигнал до извода, че макар в случая безспорно да е налице договорна свобода за страните по смисъла на чл. 9 ЗЗД вр. чл. 288 ТЗ, то посочените в статията счетоводни услуги не кореспондират с предмета на договора от 29.04.2011 г.

Основателно касаторът поддържа, че при постановяване на решението в горепосочените му части, административният съд е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила, като в нарушение на чл. 171 АПК е основал изводите си на данни и доказателства, които не са представени от страните и те не са могли да вземат отношение по тях. Съдът се е позовал на данни от електронния сайт "ProHost - Цялостни интернет решения", "Девижън" ООД, balans. bg, Уеб дизайн Еленика, без да даде възможност на страните да вземат отношение по цитираните цени за услуги, които са извън контекста на спорните фактури с доставчик "Дими старт" ЕООД. Към касационната жалба са представени от касатора други произволно избрани оферти от интернет, в които ценовите нива се различават от визираните в съдебното решение. Основателно е оплакването, че дори горепосочените данни да се третират като служебно известни, то съгласно чл. 155 ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, съдът е следвало да ги съобщи в хода на съдебното производство, за да могат страните да вземат отношение по тях.

По съображения, изложени по- горе в мотивите на настоящия съдебен акт, неправилни са и изводите на съда за липса на съгласуване при договарянето на цената на услугите, както и за относимостта на факта на незаплащане на осигурителни вноски към извода за реалност на спорните доставки.

Независимо от горното, обаче, крайният извод за липса на реални доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС е правилен, поради следните съображения, преобладаващата част от които са застъпени в мотивите на директор Дирекция "ОУИ"- София (понастоящем Дирекция "ОДОП"):

По отношение на доставките от "Дими старт" ЕООД с предмет "Компютърен проект за рекламни материали", включващ изработване на нови анимирани банери - 3 бр., компютърен проект за рекламни материали, включващ изработване на рекламно лого - 3 броя, то, действително, така очертаният предмет на доставка има материално проявление, но не са ангажирани доказателства за самия компютърен проект, къде и как са публикувани банерите и не на последно място какво се рекламира с тях. Услуги, свързани с реклама, а именно разпространяване на рекламни материали, са фактурирани и от доставчика "ДН Комерс 2010" ЕООД, но досежно извършването на последните също липсват данни за вида на рекламните материали; липсват доказателства за изработването им и за предаването на определено количество на доставчика за осъществяване на разпространението им.

Дружествата "ДН Комерс 2010" ЕООД и "Дими старт" ЕООД са фактурирали съответно и доставки на счетоводни услуги и услуги, свързани с поддръжката на офис техника, по -специално инсталиране и настройка на софтуер. Тук следва да бъде споделен извода на решаващия орган, възприет и от съда, че по отношение на посочените доставки, независимо, че са представени договори и приемо-предавателни протоколи, липсва информация относно конкретното съдържание на услугите: липсват данни какви софтуерни продукти са инсталирани, кога и дали същите са били закупени от ревизираното лице, за какви операционни системи са предназначени, каква е конкретната версия, на кои конкретно машини (персонални компютри, лаптопи и т. н.) са били инсталирани. Не може да бъде споделен довода на касатора, че доколкото в констативния протокол към фактура № 256/31.05.12 г. е отбелязано, че е извършена поддръжка на компютърни конфигурации и офис техника, която включва настройка на LAN мрежа, настройки на локална мрежа, преинсталиране на драйвер на принтер и инсталиране на Микрософт офис приложения, то това налага извод в обратната посока. Тези данни не могат да бъдат преценени като достатъчни, предвид обема и вида на фактурираните доставки. В аналогична насока са и изводите досежно фактурираните счетоводни услуги - не е ясен продуктът, който е бил необходим, съответно изработен от доставчика; липсват данни и доказателства за резултатите от извършеното, включително за документираната с фактура оценка на дълготрайни материални активи на дружеството.

В гореизложения контекст административният съд обосновано е възприел извода на органа по приходите, че възлагането на счетоводни услуги със съдържание, посочено в договора от 29.04.11 г. е безпредметно, тъй като завеждането на счетоводни регистри и създаването на база за отчитане на ДМА на дружеството за първи път би означавало, че жалбоподателят до м. 05.11 г. не е разполагал с каквато и да било "база", на която да се води счетоводството му, с каквито и да било счетоводни софтуерни продукти и заведени към този момент регистри, и е в противоречие с констатациите за редовно водено счетоводство на касатора.

По изложените съображения, решението, с което е потвърден извършения с РА отказ да бъде признато на "Глобал Трак систем" ООД право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "ДН Комерс 2010" ЕООД в размер на 410 лв. и от "Дими старт" ЕООД в размер на 1 080 лв., като правилно в крайния резултат на постановеното с него по тази част от спора, следва да бъде оставено в сила.

По разноските:

При този изход на спора решението следва да бъде отменено изцяло в частта на разноските. И двете страни претендират присъждане на юрисконсултско възнаграждение, а касаторът претенидра и направените разноски за държавни такси. Съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата, Дирекция "ОДОП" - София дължи да заплати на дружеството разноски за двете инстанции по компенсация в размер на 84.60 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,