Решение № 10238 от 26.10.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2717/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 7028 от 23.11.2022г., постановено по адм. д. 9688/2022г. Административен съд София-град, първо отделение, 21 - ви състав, е отхвърлил жалбата на ТРЕЙБИЛД ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221518007116 - 091 - 001/ 04.09.2019г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П 22221519160688-003-001/18.09.2019г., потвърден с решение 1956 от 22.11.2019г. на директора на Д ОДОП -София. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП - София разноски по делото в размер на 5 126,95лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ТРЕЙБИЛД ЕООД, [ЕИК], с адрес гр.София, [улица], представлявано от управителя Т. Костов, чрез пълномощника му адв. Ц. Иванова. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт С. Ненчовска-Ердир взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на ТРЕЙБИЛД ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, [улица], представлявано от управителя Т. Костов, срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221518007116 - 091 - 001/ 04.09.2019г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П 22221519160688-003-001/18.09.2019г., потвърден с решение 1956 от 22.11.2019г. на директора на Д ОДОП -София, с който на дружеството не е признато право на данъчен кредит общо в размер на 55 961,83лв. и съответни лихви за забава, по доставки на МУЛТИБРАНДС ЕООД, " АЕН ЕООЗ, НАРА ДМ ЕООД, ТАНИРА 77 ЕООД, ЕЛЧЕ ЕООД, ТОДИЯ ЕООД, АВТО ТРЕЙД КЪМПАНИ ЕООД и ЛАНА ГРУП ЕООД. Първоинстанционният съд е описал фактическите действия по извършване на ревизията издадените заповеди за провеждане на ревизията, съставените ревизионен доклад и акт, събраните доказателства и констатациите на ревизиращите по отделните доставки, проведеното административно оспорване. Съдът е описал и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, както и това на вещото лице по назначената съдебно-графологическа експертиза. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в съответната форма, спазени са административно производствените правила при провеждането на ревизията. Решаващият съд е изградил и извод, че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение, констатациите му в тази насока са свеждат до следното: 1. Дадено е тълкуване на относимите правни разпоредби относно възникването на правото на данъчен кредит, относимите факти и доказателства за доказването, разпределение на доказателствената тежест и прочие. 2. След това, предвид спецификата на дейността на ревизираното дружество съдът е приложил очертана правна рамка към установените факти и обстоятелства по делото. Отбелязано е, че доставчиците са група дружества, всеки от които е обвързан с някое от другите било като пряк или предходен доставчик. Акцентирано е, че заключението на съдебно-счетоводната експертиза е съставена само на база проверка в счетоводството на задълженото лице, като не са извършени такива в счетоводствата на доставчиците, а останалите констатациите на експерта сами по себе си не са достатъчни да обосноват извод за реалност на доставките. 3.На отделен ред решаващият съд е коментирал значението на документите, които се създават в отношенията между търговците и тяхната доказателствена стойност. 4. Съдът е изложил и мотиви защо не кредитира заключението на назначената съдебно-графологическа експертиза. 5. Първоинстанционният съд е отбелязал, че няма данни за осчетоводяване на стоки строителни материали по сметка 304 Стоки в счетоводството на доставчиците НАРА ДМ ЕООД, МУЛТИБРАНДС ЕООД, ХАЕН ЕООД, жалбоподателят също не моди сметка 304, още по малко аналитично по видове стоки и количества, което е пречка за проследимост на стоковия поток. От изложеното е изведен извод, че е недоказано обстоятелството доставчиците да са разполагали със съответния вид и количество стоки към датите на извършване на доставките, за да могат обективно да се разпоредят със стоките в полза на ревизираното лице. 6. Решаващият съд е коментирал липсата на доказателства за съпътстващи доставката разходи за транспорт, за съхранение на стоката, за товаро-разтоварни дейности, като доставчиците не са декларирали обекти пред НАП, същите не притежават складове, магазини или други обекти за съхранение на стоките. 7. По отношение на представените приемо-предавателни протоколи е направен коментар, че в същите не е отбелязано място на предаване на стоката, същите са оспорени по реда на чл.193 ГПК, като почти за всеки един от тях експертът-графолог сочи лошо качество, от тях не може да се установи предаване на точно определени стоки в конкретен склад и транспортно средство, което дискредитира същите като годни доказателства в процеса. 8. По сходен начин първоинстанционният съд е извършил анализ и изградил изводи относно онези фактури, които имат за предмет СМР. Направен е коментар на събраните доказателства и установените факти в тази насока, като е посочено отново връзката между отделните доставчици, превъзлагането на услугите от преките на предходни доставчици, не опровергаване на констатациите за липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост, кой е осигурявал материалите за услугите, лошото качество на протоколите и прочие. 9. Направено е отбелязване, че принципно плащането на доставката не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, както и че от страна на органите по приходите е извършено оспорване на част от представените касови бонове, тъй като регистрираните касови апарати, от които са издадени, не са отчели приходи. Изграден е краен извод, че в случая се касае за формално фактуриране на доставки, поради което ревизионният акт се явява законосъобразен, а жалбата следва да се отхвърли. Решение на Административен съд София град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на ТРЕЙБИЛД ЕООД се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Излагат се аргументи, че от събраните по делото доказателства се установява по несъмнен начин, че доставките, предмет на процесните фактури на посочените доставчици са реално изпълнени, както и че от доказателства по делото не се установява, че Трейдбилд ЕООД не е положил разумна грижа като добросъвестен търговец. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Производството пред първоинстанционния съд се е развило при условията на чл.226,ал.1 АПК, след отмяна на първоначално постановеното решение 5424 от 20.09.2021 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело 14368 по описа на за 2019 г. с решение 9205 от 19.10.2022г. на Върховния административен съд, състав на осмо отделение, постановено по адм.д. 10935/21г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. В него решение са дадени указания, че за да се установи дали доставките на стоки и услуги са реално извършени от посочените във фактурите доставчици, следва да се направи конкретен анализ на всички представени доказателства, какъвто анализ не е извършен в отмененото решение на първоинстанционния съд. Отбелязано е още, че действително липсата на доказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставките не може да служи като основание за отказ на приспадане на право на данъчен кредит, но само при доказана реалност на доставките. Така дадените указания от касационната инстанция са изпълнени от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. В хода на ревизията е установено, че задълженото лице през ревизираните периоди извършва основно дейност по извършване на СМР. В тази връзка дружеството е упражнило право на данъчен кредит по доставки на МУЛТИБРАНДС ЕООД, " АЕН ЕООЗ, НАРА ДМ ЕООД, ТАНИРА 77 ЕООД, ЕЛЧЕ ЕООД, ТОДИЯ ЕООД, АВТО ТРЕЙД КЪМПАНИ ЕООД и ЛАНА ГРУП ЕООД. Условно, доставките по фактурите могат да бъдат обединени в две основни групи доставка на стоки /строителни материали/ и доставка на услуги /СМР/. На база на събраните в хода на ревизията доказателства органите по приходите са изградили констатации, че процесните фактурите не документират реално извършени доставки. Аргументите в тази насока са посочени по-горе и те са с оглед спецификата на доставките и установените факти и обстоятелства при ревизията. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е намерил тези изводи на органите по приходите да правилни и обосновани, като жалбоподателят не е успял с надлежни доказателства да установи реалното извършване на услугите. При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го намира за обоснован на фактите по делото и изграден при правилно приложение на материалния закон. Даденото от първоинстанционния съд тълкуване на материалния закон не се отличава от изложеното такова в самата касационна жалба. Съобразявайки относимите правни разпоредби и тълкуването на същите, дадено както в практика на Върховния административен съд, така и в решенията на Съда на Европейския съюз, правилно е прието, че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Следва да бъде добавено и изложеното в касационната жалба, а в мотивите на отменено касационно решение на ВАС, че според практиката на СЕС за получателят не съществува задължение да извършва проверка на материално-техническата и кадровата обезпеченост на своя доставчик, а следва единствено да установи реалното предаване на предмета на доставката. Спорът в случая се свежда как следва да бъдат отнесени установените в хода на делото факти и обстоятелства към така очертаната правна рамка. Противно на изложеното в касационната жалба, изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки не са обосновани единствено и само с това, че доставчиците не са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост, съответно е имало превъзлагане на доставките за СМР между посочените издатели на фактурите, като един път са били преки доставчици, а друг път предходни такива. С оглед дадените указания в отменителното решение на ВАС, да бъдат обсъдени всички установени в хода на делото обстоятелства, както и доводите на страните, решаващият съд е изградил и констатации по отношение на самите преки доставки. Изложените в тази връзка мотиви се споделят от настоящата касационна инстанция. С оглед на направеното оспорване на приемо-предавателните протоколи и некредитиране при условията на чл.202 ГПК на заключението на съдебно-графологическата експертиза, първоинстанционният съд правилно е приел, че представените приемо-предавателни протоколи следва да се изключат от кръга на доказателствата, като по този начин остава недоказан главни факт на предаване на стоката или услугата като съществен елемент от правото на данъчен кредит. При отсъствието на този главен факт, без значение е дали доставчиците са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост, дали са превъзлагали поръчките и прочие. След като е стигнал до краен извод за липса на реални доставки и за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд София град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба . При условията на чл.221,ал.2 АПК същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 5163,87лв., съставляващи юрисконсулско възнаграждение, определено при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2,т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,