Решение № 4248 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5490/2016 г.

Решение № 4248 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5490/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – В. срещу решение № 502/10.03.2016 г. на Административен съд В. по адм. д. № 3192/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-03-140320-091-001/21.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- В.. Касаторът заявява трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писмените доказателствени средства. Настоява на установеността на предпоставките за извършване с отменения РА на корекция на декларирания от ревизираното лице резултат по ЗДДС за данъчен период м. 07. 2013 г. Предлага преценка на доказателствените източници, обосноваваща констатация за представляващи част от полученото възнаграждение плащания извън продажната цена на продадени от ревизираното лице недвижими имоти, за които се дължи ДДС, както и настъпване на изискуемостта на данъка в пълния му размер в конкретния данъчен период, а не в д. п. м. 09. 2013 г., когато е начислен върху продажната цена по нотариалния акт. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу ревизионния акт. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация [фирма] изразява становище за неоснователност на жалбата. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: [фирма] е оспорило пред АС В. ревизионен акт № Р-03-140320-091-001/21.07.2015 г., с който е извършена корекция на декларирания от дружеството резултат по ЗДДС за данъчен период м. 07. 2013 г., като са определени допълнителни задължения за ДДС в данъчен период м. 07. 2013 г. в общ размер 87 903. 22 лева с лихви за забава в общ размер 17 768. 65 лева. И. на задълженията е допълнителното начисляване на ДДС: в размер 78 151. 05 лева, като данък изчислен по правилото на чл. 53, ал. 2 ППЗДДС и включен в авансово плащане за недвижими имоти в общ размер 468 906. 32 лева /изчислено като сбор на извършени от съдружниците допълнителни парични вноски със средства по непризнати заеми от О. Г. /; както и изчислен по същия начин данък в размер 9 779. 17 лева, като съдържащ се в сумата 58 675 лева – левова равностойност на непризната неустойка по предварителен договор за продажба на дружествени дялове. С РА са определени лихви за времето от 15.08.2013 г. до 08.10.2013 г. за несвоевременно начисляване на ДДС в размер 32 760. 15 лева от РЛ с фактура № 0... 29/03.09.2013 г. при констатации за авансово плащане в размер 150 000 евро на 24.07.2013 г. Начислени са лихви за неправомерно възстановен ДДС и за допълнително определения ДДС. З. да отмени РА, първостепенният съд е формирал различни от тези на органите по приходите изводи за фактите и правото. По констатациите му в ревизирания период търговската дейност на [фирма] е включвала продажба на собствени имоти в построената от него сграда в [населено място], местност [наименование], комплекс [наименование]. Дружеството е сключило с Г. Г. предварителен договор № 30/16.07.2013 г. за продажба на 100 % от дружествените дялове в дружество, което се е задължило да учреди и в което да апортира апартаменти № [номер] и № [номер] и паркомясто № [номер] в същата сграда с административен адрес [населено място], [улица]. Продажната цена е 150 000 евро. На 20.07.2013 г. общото събрание на съдружниците е взело решение за учредяване на [фирма] с едноличен собственик на капитала [фирма], като в новоучреденото дружество се апортират недвижимите имоти по предварителен договор № 30/16.07.2013 г. [фирма] е инициирало регистърно производство пред Агенцията по вписванията, като са назначени вещи лица, а впоследствие актът за назначаването им е отменен. Съпругът на Г. Г. - О. Г. е превел на 24.07.2013 г. по валутната сметка на продавача 150 000 евро. Сумата е осчетоводено от акцепиенса по дебита на сметка 221 5 "Дългосрочни инвестиции". Семейство Г. се отказали от закупуването на дружествени дялове и решили да придобият имотите по предварителния договор като физически лица. С решение на общото събрание на [фирма] от 02.08.2013 г. са отменени решенията от 20.07.2013 г., като с последващо решение от 05.08.2013 г. е предвидена продажба на имотите на Г. Г. за обща цена 100 500 евро, като от преведените 150 000 евро се задържат 20 % като неустойка, а разликата от 19 500 евро се възстанови на купувача. Имотите са продадени с договор във формата на нотариален акт № 66, том III, рег. № 5742, дело 364/03.09.2013 г. Продавачът е издал фактура № 29/03.09.3013 г. с ДО 163 800. 76 лева и ДДС ЗЗ 835. 18 лева. В кръга на установяванията на съда са и тези за прието от общото събрание на [фирма] решение от 07.07.2013 г. за допълнителни парични вноски от всеки от съдружниците в общ размер 240 000 евро. Сумите са внесени по банкова сметка на дружеството на 24 и 25.07.2013 г. и са отразени по сметка 499 "Други кредитори". Наредители на плащанията са съдружниците Захар К., И. М. и А. Ш. и съпругата на съдружника Д. Ш. – О. Ш.. Три от преводите са на стойност 59 937 евро и един на стойност 59 933 евро. На 22.07.2013 г. О. Г. и всеки от съдружниците в [фирма] са сключили договори за заем за сумата 60 000 евро с падеж 31.12.2013 г. и годишна лихва 2. 5 %. С анекси от 30.12.2013 г. договорите са пролонгирани за срок от 3 години. По обясненията на РЛ нуждата от допълнителни парични вноски е за погасяване на банков кредит от [фирма]. Съдът е ценил заключение на съдебно-счетоводна и оценителна експертиза, според която кредитът е погасен 26.07.2013 г. На същото заключение се е позовал за констатация относно пазарната цена на 1 кв. м. жилищна площ в района на продадените имоти от 1 250 лв. Разрешаването на спора за съществуването на установените с РА публични задължения в полза на жалбоподателя е мотивирано с отказ да се сподели тезата на органите по приходите за привидност на договорите за заем от 22.07.2013 г. между О. Г. и съдружниците в [фирма], с което да се прикрие уговорка за действителна по-висока продажна цена на недвижимите имоти. В отлика от администрацията, съдът е приел, че с т. 5. 02 /iii/ от предварителен договор № 30/16.03.2013 г. е уговорена в полза на продавача неустойка при неоснователен отказ на купувача от сключване на окончателен договор за прехвърляне на дружествени дялове, поради което задържането на сумата 30 000 евро е с обезщетителен характер, а не е част от стойността на доставката по договора за продажба на недвижим имот. Заради различното основание на плащането по предварителния договор е отречен характерът му на аванс за продажбата на недвижимите имоти, а съответно и съществуването на задължение за начисляване на ДДС за авансовото плащане в д. п. м. 07. 2013 г., та за забавено начисляване да се дължи лихва. Съществуването на неустойката като обезщетително плащане било уредено в чл. 92 ЗЗД. Първостепенният съд е обсъдил съображенията на администрацията за формулираните от нея изводи за привидност на договорите за заем и липсата на основание на неустойката – по-високите офертни и пазарни цени на имотите, информацията за пътуванията на заемодателя и съдружниците, начина на счетоводно отчитане на допълнителните парични вноски. Отчел е непълнотата на представената справка за задгранични пътувания, като я е съпоставил и с отразените в паспортите на чужденците пътувания. Аргументът за липсваща икономическа изгода от продажбата на цената по НА е изключил с позоваване на заключението на ССОЕ. Като коректно и основано на решението по чл. 134 ТЗ е определил записването на финансирането от съдружниците в дружеството по сметка 499. Първоинстанционното решение е правилно. Допълнителното начисляване на ДДС не е обвързано от органите по приходите с предпоставките на чл. 27, ал. 1 или ал. 3 ЗДДС, та да се съизмерява данъчната основа със себестойността или с пазарната цена на недвижимите имоти предмет на извършената от ДЗЛ доставка. Затова данъчната основа се определя по общото правило на чл. 26, ал. 2, изр. 1 ЗДДС, т. е на базата на всичко което включва възнаграждението, получено или дължимо на доставчика от получателя или от друго лице. В тази връзка недължимо е изследването на пазарната цена на имотите, тъй като тя е неприложима за данъчна основа, а офертните стойности са неотносими, доколкото са различни от полученото или дължимото. Всъщност позоваването от администрацията на пазарни и на офертни цени е за обосноваване на привидността на договорите за заем и недължимостта на неустойката, та да се определи платеното по договорите за заем и удържаната неустойка като част от продажната цена на имотите. Оценката от съда на доказателствените средства във връзка с договорите за заем е основана на процесуалните и на логическите правила. Нуждата на РЛ от ликвидни средства за погасяване на банков кредит е оценена от съдружниците и е мотивирала решението от 07.07.2013 г. по чл. 134 от ТЗ за допълнителна парична вноска. Това решение предхожда предварителен договор № 30/16.07.2013 г., а и цената по него е далеч от потребната сума. Договорите за заем и превеждането на сумите от заемодателя предхожда непосредствено погасяването на кредита. Към края на 2013 г. значителни части от заемите са погасени, което е несъвместимо с тезата, че с предоставянето на заемите се осъществява скрито авансово плащане на имотите. Освен че връщане не би се дължала в тази хипотеза, към този момент още не е обективирано решението на купувача Г. Г. да се откаже от покупката на дружествени дялове от [фирма] и да купи имотите - решението на общото събрание на [фирма] за отмяна на решенията за апорта е от 02.08.2013 г., а това за продажбата на имотите на Г. Г. е от 05.08.2013 г. Счетоводното записване, взето от РЛ във връзка с авансовото плащане по предварителния договор по дебита на сметка 221 5 "Дългосрочни инвестиции", а по повод на допълнителните парични вноски – по дебита на сметка 499 "Други кредитори", поради което не се основава на информационен източник фактическият довод за изначално намерение да се осъществи продажба на недвижими имоти, а не на дружествени дялове. Освен непълнотата на справката за презгранични пътувания на страните по договорите за заем, следва да се има предвид възможността на сукцесивно осъществяване на фактическия състав по заемното правоотношение, поради което от движението в пространството /или липсата на такова/ на участващите в правоотношението субекти не следва единствено възможният извод, че не са постигнали обективирано в писмена форма съгласие за договора за заем, като основание за имуществено разместване. Не съществуват доказателствени източници за прикрито с договорите за заем други основания за имущественото разместване, включително плащане на продажна цена за процесните недвижими имоти. Доколкото съдържанието на предварителния договор е задължението на страните да сключат окончателен договор, то отказът на Г. Г. от сключването на договора за продажба на дружествени дялове прави изпълнението невъзможно. От неизпълнението на задължението възниква преобразуващото право по чл. 19, ал. 3 ЗЗД, но то може да се възприеме и като основание за разваляне на договора по чл. 87, ал. 2 ЗЗД, което да е юридически факт пораждащ право на неустойка за разваляне на договора. Такава неустойка е уговорена в предварителния договор. Тя е различна от неустойката по чл. 92 ЗЗД, доколкото последната обезщетява вреди от неизпълнение, което предполага съхраняване на действието на договора. Заради обратното действие на развалянето на договора по чл. 88, ал. 1 ЗЗД следва да се счита за отменена и уговорената неустойка за неизпълнение. Развалянето на договора поражда правото на неустойка за разваляне, ако такава е уговорена /за разграничението на неустойките вж. ТР № 7/13.11.2014 г. по тълк. д. № 7/2013 г. на ОСГТК на ВКС/. Подбудите на купувача да се откаже от сключването на окончателния договор са без значение за правото на неустойка при разваляне на развалилия предварителния договор продавач. Задържането от продавача на част от преведените 150 000 евро съответна на уговорената неустойка за разваляне не сочи задържаната сума като част от възнаграждението на сключен впоследствие договор за продажба не на дружествени дялове, а на недвижими имоти. Платеното в данъчен период м. 07.2013 г. не е аванс по договора за продажба на недвижими имоти, поради което не е настъпила изискуемост на данъка по чл. 25, ал. 7 ЗДДС за размера на плащането и то с включване на данъка в платеното. Без да съществуват възприетите от органите по приходите основания за начисляване на допълнителен ДДС, извършената с РА корекция на декларирания от ДЗЛ резултат по ЗДДС за д. п. м. 07. 2013 г. е неправомерна. Правилно съдът е отменил установяващия несъществуващи задължения административен акт. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение