Решение № 9625 от 29.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 16022/2010 г.

Решение № 9625 от 29.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 16022/2010 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Районна потребителска кооперация "Стара планина" гр. Троян, подадена чрез адв. Стефан Тихолов, против Решение № 455 от 16.11.2010 г. на Великотърновски административен съд по адм. д. № 513 по описа за 2010 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт № 111000210/21.04.2010 г. на Офис Ловеч при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 263/14.06.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на процесуални правила и в противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът формално и превратно е приложил данъчните норми, като им е придал наказателна функция. Неправилно според касатора съдът не е кредитирал представените стокови разписки, като е приел, че следва задължително да са налице двустранно подписани документи за предаване на стоките, игнорирайки факта, изложен в свидетелските показания, а и виден от документацията по инвентаризирането на търговските обекти на жалбоподателя, че с получената стока са задължили МОЛ. Като допълнителен аргумент е посочен постановеното срещу Р България решение от 18.06.2010 г. на ЕСПЧ по дело "Център за подпомагане на бизнеса" срещу България. Поддържа се, че съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като не е оценил правилно и в съвкупност всички събрани в хода на процеса доказателства. Неправилно съдът не е взел предвид заключението на изслушаната по делото ССЕ, свидетелските показания, представените инвентаризационни описи, както и плащанията по процесните доставки. Иска се отмяна на съдебното решение и на РА, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" Велико Търново при ЦУ на НАП, в писмен отговор от 13.12.2010 г., излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира, че жалбата е допустима, а по съществото й съобрази следното: За да отхвърли жалбата на кооперацията, първоинстанционният съд е установил, че с процесния РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 09, 10, 11, 12/2004 г.; м. 01 до м. 12/2005 г. вкл.; м. м. 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12/2006 г.; м. м. 01 до 12.2007 г. вкл. общо в размер на 6933.78 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 3187.31 лв. За да откаже правото на данъчен кредит, органът по приходите се е позовал на чл. 64, ал. 1, т. 2 и т. 3 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и чл. 69, ал. 1, т. 1 и 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. По делото е прието заключение на ССЕ, като вещото лице е извършило проверка на приложените по делото фактури, стокови разписки, завеждани от МОЛ на фирмата, РКО и касова книга на доставчика "ВИП" ООД. Установено е, че всички стоки са плащани по касата. По единична цена и стойност складовите разписки отговарят на фактурите и по цена и по стойност и по доставна цена и по продажна цена. На стоковата разписка са написани и продажната цена на всяка една стока. По време на извършване на проверката не е установено по никакви данни, че друг доставчик е доставял бира и безалкохолни напитки, освен "ВИП" ООД по счетоводни данни. В хода на ревизията, при проверката от страна на органа по приходите не е намерен представител на доставчика "ВИП" ООД гр. Троян на адреса за кореспонденция. Исканията за представяне на документи и писмени обяснения до това лице са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, чрез прилагане към досието. В указания срок доставчикът не е представил изисканите документи. Съгласно утвърдената съдебна практика, съдът е приел, че при тези данни, дори те да не са били събрани по надлежен ред от данъчните органи, в тежест на жалбоподателя е да докаже положителните факти - наличие на всички предпоставки по ЗДДС и ЗДДС (отм.) за признаване на правото на данъчен кредит. Съдът не е възприел констатациите на вещото лице по допусната ССЕ, тъй като нейните данни се базират само на приложените доказателства в преписката по делото, без да е извършена проверка в счетоводството на "ВИП" ООД. В конкретния случай, според заключението на изслушаната по делото съдебна експертиза, вещото лице не е установило дължимият ДДС от доставчика за данъчни периоди от 09.2004 г. до 12.2006 г. начислен ли е по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), отразили ли са данъка в счетоводството си като задължение към бюджета още в периода, когато е възникнало данъчното събитие отразил ли е този данък и в отчетните регистри по ЗДДС (дневници за продажби и справки-декларации) през същите периоди. Безспорно е установено, че поисканите документи и обяснения не са представени от доставчика в указания срок. Поради това за доставките по ЗДДС отм. е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Съдът е приел, че протоколите за посещения на адреса за кореспонденция, както и останалите протоколи, удостоверяващи извършени действия от органите по приходите, са съставени по установения ред и форма от органи по приходите при изпълнение на правомощията им, затова съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК; тези протоколи се ползват с доказателствена сила за извършените от и пред съответния орган по приходите действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Съдът е счел, че след като не е доказано наличието на всички кумулативни предпоставки, визирани в чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и поради наличието на обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), ревизиращият орган правилно и законосъобразно е отказал право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 6933.78 лв. по издадените от "ВИП" ООД фактури. Не са представени убедителни доказателства за реалността на доставките от "ВИП" ООД към жалбоподателя по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което е и законосъобразен отказът за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за данъчни периоди 01.2007 г. - 12.2007 г. Не са представени доказателства, които да установяват предаването на стоките от доставчика на ревизирания субект като получател по доставката. Не са налице и доказателства за съхранението на стоките, предмет на процесните доставки и начинът на тяхното транспортиране. Не са представени доказателства за счетоводното отразяване на стопанската операция в счетоводството на доставчика. Не са представени конкретно изисканите документи - оборотна ведомост, извлечения от група 20, 30, 40, 41, 50, 60 и 70. Не са представени доказателства (извън заключението на вещото лице, което не може да има удостоверителни функции) относно плащането по процесните фактури. Прието е, че по делото липсват доказателства относно правнорелевантния факт относно правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от дружеството - доставчик през 2004 г., 2005 г. и 2006 г. - начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) от прекия доставчик, както и относно факта дали същият има заведено счетоводство. По процесните фактури няма плащане по ДДС сметка на доставчика. Няма годни доказателства, че доставчикът притежава собствена или наета складова база за съхранение на търгуваните стоки. Представения договор за наем от 19.06.2006 г. между РПК "Стара Планина" и "ВИП" ООД има достоверна дата по отношение на трети лица към момента на представянето му в съдебно заседание - 21.10.2010 г. От страна на доставчика не са представени приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, складови разписки за предадени материални ценности или документи, доказващи изписването от съответния склад на доставчика на процесните стоки. Включително и в хода на съдебното производство не са представени доказателства, че доставчикът през процесните периоди е имал назначени работници, които да осъществяват доставките (шофьори, товарачи, управители на склад, счетоводители и др.). Няма данни да е притежавал собствени или наети МПС, с които да осъществява превоза на стоките, както се твърди от разпитаните по делото свидетели. Съдът е констатирал, че по делото липсват двустранно подписани документи, удостоверяващи предаването на процесните по фактурите стоки. Представените от жалбоподателя стокови разписки за получени стоково-материални ценности не носят име и подпис за предал стоката. Тези стокови разписки не могат да докажат, че стоката е доставена именно от доставчика "ВИП" ООД и е била негово собственост. С тях само се доказва, че определено МОЛ се задължава със стоката. Още повече, че върху някои от стоковите разписки като доставчик е записано Комфорт 2000 гр. Троян, завод Комфорт 2000 Карлово и ЕТ "Комфорт", което според съда опровергава твърдението, че стоката е доставена от "ВИП" ООД. В голяма част от стоковите разписки не е посочено името на изпълнителя, а само гр. Троян, МОЛ Н. Миндева (работник на жалбоподателя), поради което е прието, че същите не са доказателство, че описаните в тях стоки са доставени от "ВИП" ООД. Този извод според АС не може да бъде опроверган и с оглед представените с молба вх. № 21/23.11.2007 г. документи по инвентаризация за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. за магазин "Балканец" и магазин "Терзийско" - заповед, акт за установяване резултатите от инвентаризацията на стоково-материални ценности, намиращи се в магазин, декларация, въпросен лист, инвентаризационни описи. От разпита на св. Стойнова, Найденова и Миндева съдът е установил, че при докарването на стоката шофьорът на камиона им е оставял експедиционна бележка или стокова разписка, подписана от шофьора на камиона, която те давали в счетоводството. Такива първични счетоводни документи обаче не са представени в хода на ревизията, нито по настоящото дело, въпреки че според показанията на свидетелките екземпляр от тях следва да се съхранява в счетоводството на самия жалбоподател. Установено е от съда, че жалбоподателят не е представил и преки доказателства за извършени плащания по процесните фактури - фискални бонове, РКО, счетоводни регистри. Изявлението на вещото лице, че има плащане по фактурите не е обосновано с приобщени към делото писмени доказателства относно тези факти. Показанията на свидетелите по делото не могат да установят плащането, тъй като от показанията е установено, че съответните МОЛ не са заплащали суми, а това ставало от счетоводството. Свидетелите твърдят, че са зареждани от "ВИП" ООД, защото едни и същи лица и камиони носели бирата и лимонадата, а от счетоводството им казали, че доставчик за тези стоки е "ВИП" ООД. Свидетелката Стойнова твърди, че шофьорът подписвал за предал стоки, а св. Найденова, че екземпляра който остава при тях е подписан под индиго за другата страна. Свидетелката Миндева също изнася пред съда, че стоковата разписка е подписана от склада, че е предадена стоката, а тя подписва, че я приела, но доказателства в този смисъл не са представени при поискване от органа по приходите, нито в хода на съдебното производство, поради което съдът не може да кредитира така събраните свидетелски показания. С оглед изложеното АС-Велико Търново е отхвърлил жалбата на кооперацията против РА като неоснователна. Така постановеното решение е правилно. Административният съд е изяснил напълно спора от фактическа страна и въз основа на съвкупната преценка на доказателствата по делото е направил законосъобразни изводи, които се споделят изцяло от ВАС. Не са допуснати процесуални нарушения от съда при разглеждане и решаване на делото. По отношение на процесните фактури правилно АС е обосновал извода за липса на реалност на доставките. Следва да се отбележи, че съдът предвид разпоредбата на чл. 171, ал. 4 от АПК вр. с § 2 от ДОПК с разпореждането за насрочване на делото от 02.07.2010 г., е указал на жалбоподателя, че доколкото претендира определено материално право - правото на приспадане на данъчен кредит, тежестта на доказване на предпоставките за упражняването на това право е върху него, включително реалното извършване на доставките по спорните фактури, като следва да докаже, че са изпълнени всички положителни предпоставки за признаване право на приспадане на данъчен кредит, както и че не са налице отрицателните предпоставки по чл. 65, ал. 4 ЗДДС, които обуславят отказване на данъчен кредит. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква само при осъществена доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.), която представлява данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС (отм.). Последното от своя страна е един от елементите по определението за данъчен кредит в чл. 63 ЗДДС (отм.), поради което е презумптивно включено в предпоставките за признаване право на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС (отм.). В конкретния случай, както правилно е приел АС, касаторът не е представил нито пред данъчния орган, нито в хода на съдебното производство документи, доказващи материалната, техническа и кадровата обезпеченост на доставчика. Предмет на всички фактури са родово определени вещи, правото на собственост, върху които се прехвърля с предаването на вещта, съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Установяването на факта на транспортиране, предаване и приемане на стоките е от съществено значение. Соченият за доставчик следва да е притежавал правото на собственост върху тези стоки към датата на издаване на процесните фактури, а по отношение на "ВИП" ООД липсват доказателства, че действително извършва някаква стопанска дейност, води счетоводство и може да издава първични счетоводни документи. Произходът на стоката не е елемент от фактическия състав за приспадане на данъчен кредит, но в случая, както правилно е посочил административният съд, предвид липсата на преки доказателства за предаването на стоките, доказаната наличност на идентични стоки към процесния период при "ВИП" ООД, би спомогнало за изясняване на въпроса за реалността на доставката. На следващо място, касаторът не е доказал и начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика, включително и чрез заключението на вещото лице. За да е налице предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставката, е необходимо да е доказано, че доставчикът е начислил ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Съгласно същата разпоредба, данъкът се смята начислен, когато доставчикът издаде документ, в който посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри по чл. 104 и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадената справка-декларация. Елементите на фактическия състав на цитираната правна норма са предвидени при условията на кумулативност. Начисляването в счетоводството като задължение към бюджета може да бъде установено единствено след проверка в счетоводството на доставчика. Такава проверка в конкретния случай не е осъществена както по време на ревизията, така и в хода на съдебното производство. Във връзка с назначената ССчЕ, вещото лице също не е извършило проверка в счетоводството на доставчика, а е работило само по материалите по делото, с оглед на което съдът правилно не е кредитирал заключението и е обосновал извода, че по отношение на доставчиците данъкът не е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). По отношение на процесните фактури, издадени през периода м. м. 01 до 12.2007 г. правилно съдът е приел, че ДДС е начислен без основание, след като процесните фактури не удостоверяват реално осъществени доставки на стоки, поради което ревизираното лице няма право на данъчен кредит съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. По изложените съображения следва да бъде прието, че решението на административния съд не страда от пороците, изложени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение