Решение № 7312 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9605/2014 г.

Решение № 7312 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9605/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "С-ЗМ" ЕООД, гр. София чрез за конния си представител Р. Тасева, срещу решение № 3585/28.05.2014 г., постановено по адм. д. № 239/13 г. по описа на Административен съд гр. София /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2101112793/2.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, в частта, в която е потвърден с решение № 2606/5.11.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП", гр. София, при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество да се постанови друго, с което се отмени РА. Претендира разноски за две инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП", гр. София, при в ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Иванов оспорва жалбата, като по същество моли съдът да остави в сила обжалваното решение. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъде разгледана по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил РА, с който са установени задължения за довнасяне на данък добавена стойност в размер на 47 880,00 лв. и лихви за просрочие в размер на 9 769,65 лв., вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 47 880,00 лв. по фактури, издадени от подробно индивидуализирани доставчици, с предмет на доставка - поръчка за реклама и авансово плащане за телевизионна реклама и по фактури, издадени от "Алберт 2005" ЕООД и "Ка Ем Ко Груп" ЕООД с предмет на доставка - канцеларски материали, емблеми и работно облекло На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила . От фактическа страна за установено съдът е приел, че основната дейност на жалбоподателя е охрана /физическа и сигнално охранителна дейност/. Относно доставката на канцеларски материали, емблеми и работно облекло, са извършени насрещни проверки на доставчиците, "Алберт 2005" ЕООД и "Ка Ем Ко Груп" ЕООД, при които е установено, че не са открити на декларираните от тях данъчни адреси. ИПДПО са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. Установено е, че не са декларирали търговски обект, фискално устройство, както и нямат назначени лица по трудов договор. От жалбоподателя също не са представени оферта, заявка, договор, приемо-предавателен протокол и други доказателства за водена търговска кореспонденция относно бродерия на емблеми и ушиване на шапки. С оглед установеното, съдът е приел за законосъобразен извода на органа по приходите, че не са налице доказателства за реално осъществена доставка и на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Относно издадените фактури с предмет на доставките - поръчка за реклама и авансово плащане за телевизионна реклама, съдът е обсъдил представените в хода на ревизията, договори, поръчки, копия на процесните фактури, дневни фискални отчети, свидетелство за регистрация на ФУ, разпечатки за извършено осчетоводяване, дневници и СД по ЗДДС. За установено съдът е приел, че рекламните услуги са превъзлагани на подизпълнители, във връзка с което преките доставчици са представили договори, поръчки, заявки, фактури. При извършени насрещни проверки на предходните доставчици са представени договори, поръчки, фактури, дневни финансови отчети и свидетелства за регистрация на касов апарат, банкови извлечения за извършени разплащания, фактури за закупено рекламно време, сертификати за излъчените реклами в програмата на кабелна телевизия "Канал 0" и ТВ "Микс" с рекламодател-жалбоподателя. От приетите по делото договори за установено съдът е приел, че предметът е организиране и следене за излъчването на рекламен видеоклип/заставка/, представящ и популяризиращ дейността на възложителя в програмата на телевизионни кабелни оператори RN и "Канал 0", съобразно посочените срокове и брой излъчвания, единична цена и обща цена на услугата. Представени са еднотипни договори, съгласно които възложителят или изпълнителят се задължава да предостави рекламния клип/заставка/ на технически носител /CD/. Дружествата са се съгласили плащането да се извършва по касов път, до завършване на поръчаната рекламна услуга. Представени са протоколи за удостоверяване извършването на услугите, за част от които съдът е приел, че са подписани единствено от доставчика. След подробен анализ на приетите доказателства съдът е приел, че не се установява факта, че телевизията на кабелния оператор е осъществила излъчването на рекламните клипове и че именно от прекия и предходния доставчик са извършени дейности, във връзка с изработването на рекламен продукт, излъчването му и други такива, които са включени при калкулиране цената на услугата. Липсват доказателства за вида и съдържанието на рекламните клипове, кога и от кого са изработени, какво е тяхното съдържание и времетраене. От ревизираното дружество не са представени сертификати, удостоверяващи излъчване на рекламите за съответните периоди. Такива сертификати са представени от предходните доставчици при извършените насрещни проверки. Не са представени доказателства за начина на калкулиране на цената на услугата между ревизираното дружество и прекия доставчик, както и между участниците във веригата от предходни доставчици. Не са представени медийни планове, от които да е видно кога, в кои часови интервали и по време на кои предавания се излъчва рекламата. Не са представени доказателства за съществуване на конкретно индивидуализиран рекламен клип/заставка/, който да е обект на излъчване, както и за предаването му от възложителя на изпълнителя. Липсват доказателства за предаване на техническите носители, съдържащи съответните рекламни клипове от подизпълнителите на самите медии, излъчващи рекламите. На следващо място съдът е приел, че по преписката липсват данни за физическите лица, осъществили посочените дейности, както и документи, отразяващи в какво точно се изразява извършеното от тях. Като индиция за липса на реалност на доставката и злоупотреба с правото на данъчен кредит, съдът е посочил факта, че към момента на издаване на процесните фактури, едноличен собственик на трима от преките доставчици е Татяна Мънкова, а на предходните доставчици е Айлин Джелилова, а към момента на издаване на процесното решение едноличен собственик на всички дружества е Станислав Начев. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. В касационната жалба не се излагат конкретни доводи досежно установените от съда факти и преди всичко относно основният спорен момент, имало ли е технически носител, от кого е изработен и кога и как е предаден на доставчиците. Основните възражения на касатора са свързани с липса на всеобхватен анализ от съда на събраните по делото доказателства и довода, че касаторът по никакъв начин не може да контролира правомерността на действията на доставчиците си. По делото е безспорно установено, че предмет на процесните доставки е поръчка за реклама и авансово плащане за телевизионна реклама. Във всички приети по делото договори и поръчки, подписани от касатора се установява, че в предмета на същите не е посочено изработване на рекламен клип. Видно от чл. 1 на договорите с доставчика "Хела трейдинг" ЕООД, изпълнителят "Хела трейдинг" ЕООД се задължава да предостави за излъчване рекламен клип/застава, представляващ дейността на касатора. В чл. 1 от договора от 25.01.2011 г. сключен с "Меропа плюс" ЕООД е уговорено обратното, а именно, че възложителят -касатор предоставя рекламния клип/заставка на СД-преносител в деня на подписване на договора, като за това не се изготвя отделен приемо-предавателен протокол между страните. С договор от 15.02.2011 г. сключен между същите страни е уговорено, че изпълнителят се задължава да осъществи излъчването на предоставен рекламен видеоклип, представящ и популяризиращ дейността на възложителя. По същия начин е уговорено задължението на изпълнителя "Фавекс плюс" ЕООД в договор от 28.03.2011 г. При анализа на така уговореното между касатора и преките доставчици се налага извода, че водещата доставка е услуга - излъчване на рекламен видеоклип, представящ и популяризиращ дейността на касатора, съпроводена с доставка на стока предоставен от касатора или изготвен от доставчика рекламен клип/заставка, който материализира рекламата на дейността на касатора, т. е налице е смесена по характеристиките си операция. Водеща действително е услугата, но същата не би могла да бъде извършена без наличие на материален носител - рекламен клип/заставка, като за изготвянето и неговото съдържание, както и предаване от касатора на изпълнителите или обратно, /взависимост от уговореното/ не са представени доказателства до приключване на съдебното производство пред първата и настоящата инстанция. Доводи в тази насока не са изложени и в касационната жалба, въпреки водещите мотиви на съда досежно установената липса на реално извършена доставка на услуга. В случая не може да намери приложно поле тълкуването дадено от СЕС в решението по дело С-111/05, т. 23 от което визира наличие на една престация, когато два или повече елемента или действия, доставени от ДЗЛ на клиент, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една неделима икономическа престация. Според т. 27 от това решение, за да се определи по-нататък дали една единствена сложна операция, като тази в главното производство, трябва да бъде квалифицирана като доставка на стоки или на услуги, е необходимо да бъде установено кои са преобладаващите елементи От т. 33 от решението, става ясно, че когато договорът се отнася до материален обект, който доставчика закупува и поставя, и който, след извършване на изпитания подлежи на прехвърляне на клиента, последният ще може да се разпорежда с тази стока като собственик. Затова Съдът е приел, че и в този случай става въпрос за доставка на стока, какъвто не е настоящия случай. Настоящият състав споделя извода на АС, че във всички случаи, в които предмет на доставката е услуга - излъчване на рекламен видеоклип, следва да е установено предаването на материалния носител. На следващо място както е приел АС не се установява, как е определена стойността на услугата, тъй като липсва изготвена калкулация от страните включена ли е в единичната цена за 1 брой излъчване, стойността за изготвяне на рекламния клип или не. На още по силно основание изложеното се отнася и досежно извършените авансови плащания по договора от 20.01.2010 г., съгласно който както беше посочено изпълнителят "Хела Трейдинг" ЕООД следва да предостави рекламния клип. Начина на определяне на стойността на услугите не се установява и от подписаните от изпълнителите Протоколи за извършена услуга, както и от поръчките за телевизионна реклама. Факта, че не може да се установи начина на определяне стойността на услугата се установява и от факта, че процесните доставки са в размер на 195 или 200 лева на 1 брой излъчване, независимо от обстоятелството кой е предоставил материалния носител /касатора или доставчика/. Предвид на изложеното следва да се приеме, че процесните фактури не съдържат минимума на изискуемата се по смисъла на чл. 226, т. 6 от Директивата, респ. чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС форма, тъй като точните й характеристики не могат да се установят и от приетите по делото договори, поръчки за телевизионни реклами и впоследствие издадени сертификати за излъчване на рекламни форми. Не са налице доказателства за наличие на рекламен клип, от кого е изработен, какво е неговото съдържание и времетраене, доколко същият е свързан с осъществяваната икономическа дейност от жалбоподателя. Не са налице и доказателства за начина на калкулиране на цената на услугата между прекия доставчик и жалбоподателя и макар и не водещо е обстоятелството, че липсват същите доказателства и между прекия и предходните му доставчици по веригата. Относно доставката на канцеларски материали, емблеми и работно облекло, правилно е прието, че освен процесните фактури издадени от доставчиците, "Алберт 2005" ЕООД и "Ка Ем Ко Груп" ЕООД, не са ангажирани други доказателства за реалното предаване на стоките. При лиса на доказателства за договорни отношения, за предаване на родовоопределените вещи, правилно съдът е приел, че не е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което и липсват предпоставките за признаване правото на данъчен кредит. За всички доставки е неоснователен довода на касатора, че не следва да се ангажира отговорността му, поради неизпълнение на задължения на доставчиците, тъй като посочените по-горе доказателства са свързани с пряката доставка и следва да се съхраняват и от касатора. Претенция на Дирекция "ОДОП" София, при ЦУ на НАП, за присъждане на разноски, следва да бъде оставена без уважение, тъй като за цялото производство по смисъла на чл. 160, ал. 1, изр. последно, са присъдени от АС. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,