Решение № 1831 от 7.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8846/2010 г.

Решение № 1831 от 7.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8846/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производство по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по подадените две касационни жалби от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от "Дунапак- Родина" АД, гр. Пловдив, против решение № 668 от 10.05.2010 г. на Административен съд гр. Пловдив, постановено по адм. дело № 2025 по описа за 2009 г. съответно, в частта му, с която по жалба на "Дунапак - Родина" АД е прогласен за нищожен ревизионен акт /РА/ № 1601380 от 10.08.2007 г. на орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 924/8.10.2007 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, в която на дружеството не е признат данъчен кредит в общ размер от 7878.10 лв., и са начислени лихви, за данъчни периоди м. август и м. септември 2005 г. и в тази, с която жалбата на дружеството против същия РА, в останалата й част, е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, в обжалваната част поради несъответствието му с материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилни са изводите на съда, че при наличие на ДАПВ, с които за част от процесните периоди на АД е възстановен декларираният ДДС за възстановяване, то и установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, могат да бъдат изменяни само по специално предвидения за това ред в ДОПК - Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски". Според касатора, както действащият към момента на издаване на ДАПВ № 18627/14.10.2005 г. и ДАПВ № 19 719/18.11.2005 г. ДПК (в разпоредбата на чл. 107), така и ДОПК (в разпоредбата на чл. 108), действащ към момента на издаване на обжалвания РА, регламентират, че установяването и изменението на данъчни задължения става с РА. Доколкото в процесния случай не става въпрос за издаването на административен акт, с който се установяват или променят данъчни задължения, а за такъв, издаден вследствие на извършена проверка по декларирани данни, с който единствено е възстановен декларирания от лицето ДДС за възстановяване с оглед регламентираните срокове в чл. 77, ал. 1 ЗДДС (отм.) за прихващане, приспадане и възстановяване, то и изводът, че процесният РА е нищожен в горепосочените части, е незаконосъобразен. Отправя се искане за отмяна на обжалваното решение в атакуваната част и за постановяване на друго решение, с което да бъде отхвърлена жалбата в горепосочената част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна по тази жалба "Дунапак- Родина" АД, гр. Пловдив, е оспорил така подадената касационна жалба като неоснователна по съображения, развити в депозирания писмен отговор. В касационната жалба на ревизираното лице се излагат доводи за необоснованост на оспореното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Дунапак- Родина" АД. С подробно развити в жалбата съображения се мотивира тезата, че са налице всички изискуеми от закона предпоставки за признаване право на данъчен кредит по доставките, извършени от "Лес строй" ЕООД, гр. Пазарджик. Според касатора, съдът е извършил неправилна преценка на действителните фактически основания за непризнаването на правото на данъчен кредит, приети от органите по приходите, като е разширил техния обхват. Наред с това е посочено, че дори и да се приеме, че е налице известно разминаване относно данните за транспортирането на процесните стоки, то същото се дължи на грешка от страна на прекия доставчик. Позовавайки се на ангажираните доказателства в разглежданата насока, касаторът счита, че е провел пълно доказване, с което е оборил констатациите в РА. Излага и конкретни оплаквания срещу изводите на съда досежно констатираната недоказаност на стоковия поток. Иска се отмяна на съдебното решение в тази част и отмяна на РА в посочената част. Ответникът по тази жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, оспорва същата по подробни съображения в представената писмена защита. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, първо А отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира за установено следното: Касационните жалби, като подадени в срок, от надлежни страни против подлежащ на оспорване съдебен акт са процесуално допустими. По касационната жалба на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП: Решението в така оспорената му част е правилно. С Решение № 13 850/18.11.2009 г., постановено по адм. д. № 10 996/08 г. от ВАС, I А отделение, е отменено първоначално постановеното по настоящия спор решение от 19.06.2008 г. от Административен съд - Пловдив по адм. д. № 1799/07 г., с което е отхвърлена изцяло жалбата на дружеството срещу РА. Съгласно указанията, дадени в отменителното решение на ВАС, Административен съд - Пловдив е обсъдил представените ДАПВ № 18 627/14.10.2005 г. и ДАПВ № 19719/18.11.2005 г., издадени на "Дунапак - Родина" АД, гр. Пловдив, ведно със справка, че същите не са обжалвани и са влезли в сила, и е приел, че РА в частта относно непризнат данъчен кредит в общ размер от 7878.10 лв. за данъчни периоди м. август и м. септември 2005 г. се явява нищожен, тъй като за периода м. август 2005 г. декларираният ДДС за възстановяване в размер на 50 018.95 лв. е възстановен на дружеството с първия от горепосочените два ДАПВ, а за периода м. септември 2005 г. ДДС е възстановен в размер на 49 615.26 лв. с втория от тях. За да обяви акта за нищожен за тези периоди, съдът много подробно е посочил, че точно за тях са налице издадени ДАПВ, които по своята същност са влезли в сила данъчни актове със съответния стабилитет и тъй като заповедта, с която е започнала настоящата ревизия не е издадени от компетентно лице съгласно чл. 133 и сл. от ДОПК, то е налице съществено нарушение на процедурата. Това нарушение води до издаване на акта от некомпетентен орган, поради което същият е и нищожен. Решението в така оспорената му част е постановено изцяло в съответствие с приложимата норма и утвърдената съдебна практика. Няма спор по фактите - действително са налице за горепосочените данъчни периоди издадени и влезли в сила ДАПВ. Заповедта за започване на ревизия е издадена не от териториален данъчен директор, а от началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - Пловдив. Съобразно установената съдебна практика по тези въпроси при издаден до 19.12.2007 г., когато е промяната на текста на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108 от 2007 г./ акт за прихващане или възстановяване или издаден при режима на ДПК (отм.) ДАПВ се прие, че впоследствие издаден за същия период ревизионен акт е нищожен. Няма никакво значение кога е издадена заповедта за възлагане на ревизия. Същността на акта до промяната през декември 2007 г. налага задължението заповедта за възлагане на ревизия да бъде издадена от лице, което има власт за това и в процедурата по чл. 133 и следващите от ДОПК. Установи се и се наложи мнението, че е важна същността на самия акт, с който вече са били прегледани и установени данъчни задължения и след като акта е издаден преди промяната на текста на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, то той носи всички характеристики на стабилен акт и без да има законова промяна в неговите характеристики, не би могло задължението или правото, определени с него да бъдат променяни, без спазване на определени правила. Поради което заповедта за възлагане на ревизия в настоящия случай от началник сектор при ТД на НАП Пловдив е издадена от лице без властническо правомощие за това. Поради което за посочените процесни данъчни периоди ревизионният акт се явява нищожен, решението в тази част- правилно и като такова следва да бъде оставено в сила в тази му част. По касационната жалба на "Дунапак- Родина" АД: Решението и в така оспорената му част е правилно. За да отхвърли жалбата на "Дунапак Родина" АД срещу отказа да бъде признато право на данъчен кредит на дружеството по доставки от "Лес строй" ЕООД, гр. Пазарджик, в общ размер на 11 026 лв. за данъчни периоди м. юни, м. юли, м. октомври и м. декември 2005 г., първостепенният съд е приел, че в хода на съдебното производство дружеството не е ангажирало доказателства, които да опровергаят направените констатации и изградените въз основа на тях изводи от органите по приходите, състоящи се в следното: нито прекият, нито предходните доставчици са представили данни за стоковите потоци, за произхода на стоките, за фактическото им предаване, а така също не са представени доказателства за транспортирането на стоките от прекия доставчик до жалбоподателя; възприет е изводът, че липсва доставка, тъй като с представеното от "Лес строй" ЕООД извлечение от сметка 303 за периода 1.06.2005 г. - 31.12.2005 г. са установени 10 бр. неосчетоводени фактури, издадени от дружеството на предходните доставчици "Дарма трейд" ЕООД и "Лимбо ли" ЕООД за палети с размери 80 х 120 - общо 10830 броя. Изследвайки единствената спорна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.), Административният съд е приел, че е установена насрещна престация като елемент от фактическия състав на облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС (отм.) в приложимата редакция, но не е установен вторият елемент- прехвърляне правото на собственост върху стоката. За да мотивира този извод, съдът е приел, че макар да се установява по делото, че "Дунапак - Родина" АД е получило посочените количества палети, както и че е налице осчетоводяване на палетите по видове и размери и тяхното по-нататъшно движение по кредита на сметките, като същите са фактурирани при реализацията на хартия, то не може да бъде направен извод, че именно "Лес строй" ЕООД е доставчикът на тези количества палети. Съдът е изложил съображения, че липсват доказателства за производствена или складова база на доставчика "Лес строй" ЕООД, от която стоката да е транспортирана до жалбоподателя, и наред с това е посочил, че са останали недоказани фактите, свързани с транспортирането на спорните количества палети, тъй като жалбоподателят не е ангажирал доказателства относно факта за чия сметка е извършен транспорта, относно транспортното средство, с което са превозвани палетите, нито относно лицето, извършило транспорта. Решението в горепосочената му част е постановено при изяснена фактическа обстановка, след събиране на относимите към спора доказателства и е обосновано. Действително, както твърди и касаторът, произходът на стоката не е предпоставка за възникване на право на данъчен кредит и неправилно данъчните органи при ревизията са изследвали и са се позовали на произхода на стоката, който са приели за неустановен. Уточнение в тази насока, обаче, е направено още от Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив с Решение № 924/8.10.2007 г., който е посочил, че допуснатата неточност от ревизиращите органи не опорочава техните изводи за липса на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) поради безспорно установеното наличие на останалите правоизключващи предпоставки за признаване правото на данъчен кредит. В случая, както правилно е приел и първоинстанционният съд, липсват доказателства за реално осъществената доставка по процесните фактури, издадени от доставчика "Лес строй" ЕООД. Представените в тази насока доказателства не опровергават извода на данъчните органи за липса на доставка. Правилно административният съд е счел, че обстоятелството, че данъкът е начислен от доставчика и внесен по негова ДДС-сметка, както и че е извършено плащането на цената, не е достатъчно да се приеме, че е осъществена реална доставка на стока по издадените фактури. В конкретния случай не е доказано чрез събраните по делото доказателства, че е осъществено фактическото предаване на стоката. По делото не са представени такива доказателства, липсват приемателно-предавателни протоколи или прехвърлителни разписки за прехвърляне на стоката, липсва и договор между страните. Представените в тази насока доказателства установяват само осчетоводяването на стоката от доставчика, но не и осъщественото прехвърляне (реално предаване) на стоката от същия на получателя. В този контекст следва да бъде посочено, че обосновано съдът е релевирал факта, че при извършената насрещна проверка на "Дарма трейд" ЕООД е установено обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) - доставчикът не е представил доказателства от значение за определяне на данъчните му задължения в указания му от органа по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на ДОПК; за другия предходен доставчик - "Лимбо ли" ЕООД, отчитайки, че са представени част от исканите документи, съдът правилно е възприел констатацията на органите по приходите, че от същите не може да се докаже по безспорен начин реалността на доставката поради непредставянето на дневник за постъпилите и експедирани дървени материали и документи, с които са придобити фактурираните доставки- също обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора, че съдът е отказал да установи и вземе предвид всички релевантни факти и обстоятелства във връзка с транспортирането на процесните стоки. Напротив, съдът е обсъдил всички доказателства по делото, включително изслушаните свидетелски показания, и е изложил правилни съображения, които се споделят от настоящата инстанция. В допълнение следва да се посочи, че не са представени убедителни доказателства относно начина, времето и обема на извършване на доставките към прекия доставчик. Дори и да се приеме за установено МПС, с което е извършван твърдяния от касатора транспорт (какъвто извод ПАС е приел, че не може да бъде направен), а именно товарен автомобил ИФА с регистрация РА 5318 ТА, собственост на лицето Димитър Сестримски по данни от справката от ПП, сектор КАТ, гр. Пазарджик, то от показанията на същото това лице, се установява единствено, че е извършвало превози през периода 2005 - 2006 г. от цех в с. Бошуля, обл. Пазарджик (какъвто не се и твърди от самия касатор да е негово наето или собствено помещение) до завод "Родина" в гр. Пловдив. Не е конкретизирана от свидетеля т. нар. "фирма в с. Бошуля", липсват и доказателства за отчетени разходи във връзка с изпълнението на услугите: пътни листове, от които да е видно направлението и маршрута на извършения транспорт, за колко курса са превозени стоките по фактурата, какво количество гориво е изразходвано при превоза. Не са представени фактури за гориво, нито разпечатки на счетоводни сметки за изписване на гориво и издаване на товарителници, като следва да бъде държана сметка, че се касае за значителни по обем и количество стоки. Последващите продажби също не удостоверяват този факт, тъй като жалбоподателят е закупувал този вид стока и от други лица, и това, че е продал стока на последващ купувач, не означава, че това е същата стока, която е закупил от "Лес строй" ЕООД по процесните фактури. Реалността на доставката, както правилно е приел и административният съд, не се доказва нито с плащането на цената, нито с осчетоводяването й при доставчика, ако няма достатъчно доказателства за осъщественото прехвърляне. Това и констатираните несъответствия при извозването на стоката от съответните складове дават основание да се приеме, че не е имало доставка на палети по издадените фактури от "Лес строй" ЕООД към касатора. Наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) е предвидено като изискване за възникване на право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС (отм.), съдържаща легалното определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. Според чл. 32 ЗДДС (отм.) облагаеми доставки са всички доставки на стоки и услуги, когато са извършени от данъчнозадължено лице и с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС (отм.) представлява доставката на стоки или услуги. В конкретния случай, за да се приеме, че процесната стока, която е определена само по своя род, е индивидуализирана и че собствеността върху нея е прехвърлена, следва да се докаже по определен начин отделянето на тази стока от останалата стока от същия род, което може да стане чрез приемателно-предавателни протоколи, стокови разписки, доказателства за претегляне, транспортни документи и т. н. По делото не са представени подобни доказателства от ревизираното лице, което е получател по фактурите, и след като няма такива данни за осъщественото прехвърляне по пряката доставка, то само от останалите доказателства не може да се приеме, че са опровергани констатациите в РА за липса на осъществено прехвърляне на стоки между доставчика и получателя "Дунапак - Родина" АД. По изложените съображения касационният състав на съда приема, че при постановяването на решението не са допуснати твърдените в касационните жалби нарушения, представляващи основания за отмяна. Обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора по двете касационни жалби пред настоящата инстанция, ВАС намира, че разноски не следва да се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд - първо А отделение,