Решение № 15487 от 15.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7778/2010 г.

Решение № 15487 от 15.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7778/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производство по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) Производството е по чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. В. Търново при ЦУ на НАП и Александър Иванов Александров от гр. Полски Тръмбеш, чрез адв. Руска Маречкова, срещу решение № 212/3.05.2010 г., постановено по адм. д. № 814/09 г., по описа на Административен съд, гр. В. Търново, с което е обявен за нищожен в частта му за данъчен период по ЗДДС месец 02.2006 г. Ревизионен акт № 0400900087/22.06.2009 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 444 от 5.10.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4644 лв. и съответните лихви по 5 бр. фактури, издадени от доставчика "Импекс агро" ЕООД и е отхвърлена жалбата на Александър Иванов Александров против Ревизионния акт в останалата част. В жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. В. Търново при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при неправилно прилагане на закона и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила- касационно основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В жалбата на Александър Иванов Александров се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при неправилно прилагане на закона, необосновано и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила- касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че при издаване на обжалвания РА не са спазени основните принципи на чл. 3, чл. 4 и чл. 5 от ДОПК. Неправилно в обжалваното решение се приема, че РД и РА са издадени законосъобразно на ФЛ Александър Иванов Александров, а не на ЕТ "Александър Александров - 94", чиято дейност е предмет на проверка, или на неговия правоприемник "Италкомерс - Русе" ООД Незаконосъобразно съдът е приел, че липсвали доказателства за фактическото извършване на доставките. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 0400900087/22.06.2009 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 444 от 5.10.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" -гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 118 288 лв. и ведно с начислени лихви в размер на 27 352.77 лв. По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив при ЦУ на НАП: За да обяви процесния РА за нищожен в частта му за данъчен период месец 02.2006 г., с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4644 лв. и съответните лихви по 5 бр. фактури, издадени от доставчика "Импекс агро" ЕООД, съдът е приел, че за същия данъчен период има издаден влязъл в сила АПВ № 516/21.03.06 г. Влезлият в сила АПВ се ползва със стабилитет и с оглед сигурността в правния мир законодателят е дал възможност при строго определени в закона предпоставки този стабилитет да бъде накърнен, а именно - по реда на чл. 134 ДОПК и при наличие на предпоставки от визираните в чл. 133 ДОПК за изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. В процесния случай, ревизията е извършена по общия ред, вместо по реда на чл. 133-134 ДОПК, и е възложена от некомпетентен орган - от орган по приходите, определен от териториалния директор, вместо от териториалния директор, Решението в тази си част е неправилно. По делото няма спор по фактите. Действително видно от влязъл в сила АПВ № 516/21.03.2006 г. ЕТ "Александър Александров - 94" е подал искане от 14.03.2006 г. за прихващане на ДДС в размер на 4464.19 лв. за погасяване на изискуеми вземания по справка- декларация с резултат 4644,19 лв. ДДС за възстановяване. Процесната ревизия е възложена със заповед за възлагане на ревизия № 900087/17.02.2009 г., редовно връчена на Йорданка Георгиева Йорданова, упълномощена с нотариално заверено генерално пълномощно на 23.02.2009 г., т. е. след влизане в сила на изменението в чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108/2007 г./ на 19.12.2007 г. Съгласно изречение второ на изменената ал. 3 от посочената норма, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Доколкото не е посочено, че задълженията подлежат на установяване чрез извършване на ревизия по реда на чл. 133-134 от ДОПК, който е особен ред за изменение на вече установени задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, то следва да се приеме, че законодателят е допуснал тези задължения да се установяват чрез ревизия по общия ред, независимо от извършеното прихващане или възстановяване. Тъй като ДОПК е процесуален закон, уреждащ издаването на АПВ, то в изречение първо на цитирания текст е посочено, че АПВ се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия. Затова и във втората част на изречение второ от чл. 129, ал. 3 от ДОПК е посочено "включително когато актът по изречение първо е обжалван". След като законодателят е предвидил, че независимо от извършеното прихващане или възстановяване, задълженията подлежат на установяване с извършване на ревизия, то той допуска ревизия да бъде извършена и независимо от това, че прихващането или възстановяването е направено с АПВ, издадени по реда на ДОПК. Тъй като преди посоченото изменение в своите съдебни решения винаги ВАС е приемал, че РА са нищожни, ако ревизията не е възложена от компетентния орган по чл. 134, ал. 1 от ДОПК, който е териториалният директор, то няма как да не се вземе предвид датата, на която е издадена заповедта за възлагане на ревизията, след като това е обстоятелството, обуславящо нищожността на РА. В случая заповедта за възлагане на ревизия по реда на чл. 112-113 е издадена на 23.02.2009 г., т. е. след влизане в сила на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, допускащо извършване на ревизия по този общ ред, независимо от това дали преди това е извършено прихващане или възстановяване и не може да се приеме, че тази ревизия е възложена от некомпетентен орган. Поради изложеното, решението в тази част, като неправилно и незаконосъобразно, следва да бъде отменено. В обжалваното решения няма изложени мотиви, свързани с решаването на правния спор по същество и затова е налице съществено процесуално нарушение по чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, налагащо връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. По жалбата на Александър Иванов Александров: За да отхвърли жалбата на Александров за процесните данъчни периоди на 2006 г., 2007 г. и 2008 г., съдът е приел, че за 2006 г. не е установено начисляване на данъкът по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС от регистрираното по този закон лице (доставчик) най-късно към датата, на която изтича данъчният период, следващ периода, през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставка и доставката, по която е начислен данъкът, е облагаема към датата на възникване на данъчното събитие; получената по облагаема доставка стока е използвана, използва се или ще се използва за извършване на облагаеми доставки, т. е не са налице всички предпоставки по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.). За периодите след 2006 г. е приел, че основанието за отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, тъй като се касае за липса на облагаеми доставки, което води до неосъществяване на фактическия състав на чл. 68 ЗДДС. От фактическа страна съдът е приел, че предмет на доставките по подробно описани фактури са горива. В хода на ревизията по отношение на проверяваните доставчици "Импекс Агро" ЕООД, "Дит трейд" ЕООД, "Фероинвест" ЕООД, "Клас - 1974" ЕООД, "Иглика - 82" ЕООД, "Транскомерс инк" ЕООД, "Идън" ЕООД, "Яница АИ" ЕООД, "Агротехника - 76" ЕООД са изготвени ИПДПОЗЛ, които са редовно връчени по реда на чл. 32 от ДОПК -чрез прилагане към данъчното досие. От всички доставчици не са представени в указания срок или след него изисканите им документи. Установено е, че част от процесните фактури не са отразени в дневниците за продажби на някои от доставчиците на жалбоподателя, което е допълнителен аргумент в подкрепа на извода за липса на реални доставки по спорните фактури. Непредставянето от страна на доставчиците на изисканите документи подкрепя извода за липса на реални доставки към жалбоподателя по смисъла на чл. 6 от ЗДДС отм., респективно чл. 6 от ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. и данъчно събитие по смисъла на чл. 24 от ЗДДС отм., респ. чл. 25 от ЗДДС. Към момента на започване на ревизията всички посочени доставчици са с прекратена регистрация по ЗДДС по инициатива на органа по приходите. Подробно съдът е обсъдил приетото в хода на съдебното производство заключение на съдебно-счетоводната експертиза от заключението на която се установява, че вещото лице е извършило проверка в счетоводството на жалбоподателя, намиращо се в правоприемника "Италкомест-Русе" ООД, както и в счетоводствата на доставчиците "Импекс Агро" ЕООД, "Дит Трейд" ЕООД, "Фероивест" ЕООД, "Клас-1974" ЕООД, "Иглика-82" ЕООД, и "Проектстрой 2007" ЕООД / за които в хода на ревизията ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК / относно издадените от тях фактури за процесните данъчни периоди. Експертизата не е могла да отговори на въпроса начислен ли е дължимия ДДС в счетоводствата на дружествата - доставчици по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС /отм/, тъй като не е установен контакт с представители на горепосочените фирми. В счетоводството на ЕТ "Александър Александров 94" няма данни да се осчетоводявани съизмерими разходи, свързани с процесните доставки на горива. От извършената проверка на предоставените от правоприемника "Италкомерс Русе" ЕООД счетоводни документи на ЕТ "Александър Александров 94" експертизата дава заключение, че търговецът е водил редовна счетоводна отчетност. Относно счетоводната отчетност на посочените доставчици, експертизата не може да вземе отношение, тъй като не е установен контакт с управител или представляващ дружествата. Други документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или за транспорт не са представени на експерта. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Съгласно чл. 63 от ЗДДС отм., данъчен кредит е сумата на данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, е необходимо да са налице реално осъществени облагаеми доставки. Законът не свърза правото на данъчен кредит, единствено с издаването на фактура, а поставя изискването да са налице реално осъществени сделки. Правилно съдът е приел, че от касатора не са ангажирани доказателства за реално осъществяване на доставките и от там за възникване на данъчно събитие. Предвид установената правилно фактическа обстановка относно доставките до 31.12.2006 г., законосъобразно съдът е приел, че липсват доказателства, че е изпълнено условието на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС отм. и чл. 64, ал. 1, т. 3 от същия закон, а именно, че са налице реално извършени облагаеми доставки към касатора, по които да е начислен ДДС. Налице е и хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС отм. - доставчиците не са представили доказателства от значение за определянето на данъчните задължения в указания им срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицата са получатели по отношение на доставката, когато за това са били уведомени по реда на ДОПК. Предвид обстоятелството, че предмет на доставките са родово определени вещи - дизелово гориво и бензин, правилно съдът е приел, че е приложима разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, като в хода на ревизията и обжалването не са представени приемо-предавателни протоколи или други доказателства за предаване на стоката, за да се приеме, че вещите са индивидуализирани и се прехвърля собствеността върху тях. Не представянето от доставчиците и ревизирания субект на доказателства за реалност на доставките към жалбоподателя по смисъла на чл. 6 от ЗДДС отм., респективно чл. 6 от ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., налага на извода за липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 24 от ЗДДС отм., респ. чл. 25 от ЗДДС, т. е. за изискуемост на данъка. Законосъобразно за доставките извършени след 2006 г., съдът е приел, че основанието за отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В случая се касае за липса на облагаеми доставки, което води до неосъществяване на фактическия състав на чл. 68 ЗДДС. Неоснователно е възражението в касационната жалба за допуснати в хода на ревизията нарушения свързани с нередовно връчване на РД, въз основа на който е издаден РА, както и връчването на ЗВР на лице, което е упълномощено от ЕТ, но не е работило в предприятието на ЕТ. Това нарушение би могло да бъде основание за отмяна на РА, само ако се установи, че без допускането му, съдържанието на ревизионния акт би било различно от постановеното. В конкретния случай от доказателствата по делото е видно, че връчването на книжата на лице без представителна власт не е довело до ограничаване правото на ревизираното лице да участва при извършване на ревизията, нито до ограничаване на правото му да обжалва ревизионния акт по административен и съдебен ред. Ревизионният акт е обжалван своевременно по административен ред, в резултат на което е постановено решение № 444/05.10.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ". Ревизионният акт е обжалван и пред съда, включително пред настоящата инстанция, като в рамките на съдебното производство ревизираното лице е имало възможност да представи всички доказателства и да направи всички доводи, които би могло да направи и в ревизионното производство. От съдържанието на подадените жалби по административен и съдебен ред е видно, че жалбоподателят не е изложил никакви оплаквания във връзка със събирането на доказателства, нито във връзка с ограничаване на правото му на участие и на защита по делото, а доколкото същият е направил доказателствени искания същите са уважени и доводите му са обсъдени. В съответствие с изложеното, настоящият състав на съда споделя извода на първоинстанционния съд, че не са допуснати съществени нарушения на процесуални правила при извършване на ревизията, които да представляват основание за отмяна на акта. В тази връзка следва да се подчертае, че съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК в производството по съдебно обжалване на ревизионния акт съдът следва да се произнесе по същество, като определи дължимостта на данъчните задължения и размера им. В правомощията на съда в това производство не е предвидена възможност за отмяна на акта и връщането му за нова ревизия при допуснати процесуални нарушения. Неоснователен е довода в жалбата, свързан с незаконосъобразно извършена ревизия на ЕТ след заличаването му, и прехвърляне предприятието на друго дружество. Прехвърлянето на предприятието не води до нищожност на РА с адресат - физическото лице, тъй като в чл. 14 от ДОПК е посочено, че данъчно задължени лица са физическите и юридическите лица, носители на задължението за данъци или осигурителни вноски - тоест едноличният търговец не е изведен като отделна категория данъчен субект, както твърди жалбоподателят. Специално за задълженията по ЗДДС (отм.) съгласно чл. 3, ал. 1 данъчно задължено е всяко лице, извършващо независима икономическа дейност. Съгласно чл. 15, ал. 3 от ТЗ при прехвърляне на предприятието на едноличния търговец и липса на споразумение с кредиторите прехвърлителят остава солидарно задължен с правоприемника до размера на получените права. От всички тези норми следва, че няма законова пречка за определяне на данъчни и осигурителни задължения на физическото лице за дейността му като ЕТ и след прехвърлянето на предприятието при липса на споразумение с данъчната администрация. На касатора Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Велико Търново, при ЦУ на НАП, на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 е определено юрисконсултско възнаграждение от първоинстанционния съд, поради което за настоящата инстанция не следва да бъде присъждано. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение