Решение № 10563 от 13.09.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3264/2010 г.

Решение № 10563 от 13.09.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3264/2010 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. от АПК. Образувано по касационна жалба на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Петрова, против Решение № 81 от 14.01.2010 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 2457 по описа за 2009 г., с което по жалба на "Боровец Инвест" Б. В. със седалище и адрес на управление Амстердам, Лан ван Кроненбург 8, 1183 АС, Амстелвеен, Кралство Нидерландия, представлявано от Херард Ян ван Спал, гражданин на кралство Нидерландия, чрез адв. Св. Йорданова от Софийската адвокатска колегия, е отменено Становище за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО № 24-10-2325 от 17.10.2008 г. на Гергана Станулова на длъжност зам.-директор на ТД на НАП София в оспорената му част относно липса на основания за прилагане на СИДДО за доходите на дружеството от лихви в размер на 425 192,08 лв., реализирани въз основа на договор за заем от 27.06.2007 г., потвърдено с Решение № 300 от 6.03.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София, при ЦУ на НАП и е върната преписката за издаване на нов административен акт съобразно дадените указания. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилно прилагане на чл. 11, ал. 1 от СИДДО с кралство Холандия относно смисъла на понятието "действителен ползвател на лихвите". Не е съобразено тълкуването на това понятие, дадено в Коментара на ОИСР към Модел - конвенцията за СИДДО. Неправилно съдът приел, че органите по приходите е следвало да установят дали доходът на дружеството-жалбоподател от лихви подлежи на деклариране и облагане в Холандия, вместо жалбоподателят да докаже предпоставките за прилагане на спогодбата. Следвало е съдът да анализира икономическата функция на дружеството-жалбоподател, което представлява ЮЛ, регистрирано в държава, договаряща по СИДДО, чрез което действа друго лице /регистрираното на Холандските Антили дружество "Боровец инвест Н. В."/ единствено с цел да получи данъчни облекчения, които пряко не му се полагат, при което е налице заобикаляне на данъчни спогодби и данъчни преференции не следва да се предоставят. Иска се отмяна на решението и постановяване на ново, с което жалбата против оспорвания акт бъде отхвърлена като неоснователна. Ответникът, чрез адв. Йорданова, оспорва касационната жалба по съображения в писмено възражение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, а по съществото й съдът съобрази следното: Фактите по делото не са били спорни и са следните: Дружеството жалбоподател, местно лице на Холандия, по договор от 27.06.2007 г. дава паричен заем в размер на 15 000 000 евро на "Боровец Инвестмънтс" ЕАД /българско юридическо лице/ при годишна лихва 10, 25 %, редуцирана на 5, 25 % с анекс към договора. В същото време то е получател на заем от 26.06.2007 г. на същата стойност със заемодател "Боровец Инвестмънтс" Н. В. - дружество, учредено и съществуващо на о. Кюрасао, Холандски Антилски острови /представляващо дружество - майка, притежаващо индиректно "Боровец Инвестмънтс" ЕАД/ при годишна лихва 10 %, редуцирана на 5 % с анекс към договора. Двата договора са с идентични клаузи, с изключение на уговорения лихвен размер, който е с разлика от 0,25 %. Жалбоподателят получава 0,25 % по-висок лихвен процент от регистрираното в България дружество от този, който начислява на своя заемодател на Холандските Антилски Острови. Не е било спорно, че сумата 425 192,08 лв. представлява доход от лихви по заемния договор в полза на заемодателя - жалбоподател. Не е било спорно също, че холандското дружество - жалбоподател е регистрирано на 18.12.2006 г., а едноличен собственик на капитала му е "Боровец инвест Н. В.", регистрирано на о. Кюрасао, Холандски Антилски острови. От своя страна, холандското дружество - жалбоподател е едноличен собственик на капитала на регистрираното на 1.06.2007 г. в България "Боровец инвестмънтс" ЕАД. Не е спорно, поради това, че трите дружества са свързани лица - първите две по § 1, т. 3, б. "е", а вторите - по § 1, т. 3, б. "ж", вр. т. 4 от ДР на ДОПК. От получения отговор № 24-10-2325/25.08.2008 г. на дружеството - жалбоподател се установява, че основната дейност на дружеството е собствеността и финансирането на филиала му "Боровец инвестмънтс" ЕАД. Седалището на дружеството е седалище на "Традман Нидерландс" Б. В., отговарящо за административното и ежедневното му управление. Дружеството - жалбоподател няма назначени служители и няма активна стопанска дейност. Общите му активи са в размер на 76 030 991 евро. Приходите му са единствено от договора за заем от 26.06.2007 г. Тезата на органите по приходите е, че е следвало да се анализира икономическата функция на дружеството - жалбоподател във веригата на посочените парични потоци. Жалбоподателят е регистриран 6 месеца след българското дружество, чийто единствен акционер към този момент е дружеството, регистрирано на Холандските Антилски острови; размерът на основния му капитал е нисък и само малка част - в размер на 18 000 евро от него е действително внесен, за да може за този кратък срок и с посочения финансов капацитет да осигури финансиране в размер на 15 000 00 евро. Поддържа се, че жалбоподателят само държи акциите на българското дружество и го финансира, той няма други клиенти и дъщерни дружества, не извършва други стопански операции, насочени към реализиране на приходи, няма назначени служители и дори няма офис в Холандия /седалището му е в това на дружеството "Традман Нидерландс" Б. В. /рег. 1991 г./, назначено за негов управител/. Дружеството - жалбоподател само пренасочва финансиране, идващо от дружеството, регистрирано на Холандските Антилски острови към българското дружество. Твърди се, че българското дружество е финансирано от холандското дружество - жалбоподател чрез дългов инструмент. За това говорел и ниският размер на възнаграждението 0,25 % върху стойността на заетите средства /37 500 евро/. Става въпрос за поставяне на лице между реалните кредитодател и кредитополучател, което противоречи на идеята за "действителен притежател" на дохода. С избягването на прякото финансиране на българското дружество от страна на дружеството - майка се избягва дължимият данък при източника в България върху доходите от лихви. В същото време, съгласно разпоредба на холандското законодателство, не се облагат с данък при източника доходите от лихви, начислени в полза на чуждестранни лица. Така, с реализираната схема за пренасочване на паричен поток се избягва облагане с 10 % върху брутната сума на дохода в България, тъй като между България и Холандските Антили няма СИДДО. За да уважи жалбата, първоинстанционният съд е приел, че органите по приходите е следвало да установят, дали холандското дружество се третира като получател на доходи от лихви в Холандия и дали този доход подлежи на деклариране и облагане там, което не само не е сторено, но и пред съда било доказано, че холандското дружество е местно за Холандия лице, декларирало е дохода от лихви, които подлежат на деклариране и облагане и са обложени в Холандия. Прието е, че холандското дружество отговаря и на дефиницията на холандското право на "действителен ползвател на дохода от лихви". Критерий за това е размерът на собствения капитал на лицето, който в случая бил установен със заключение на експертиза, която е установила размер на собствен капитал в размер на 60 751 492 евро, който е достатъчен за обезпечаване на вземането от 15 000 000 евро. По делото не съществува спор по установената фактическа обстановка, възпроизведена от органите по приходите в издадения данъчен акт по 141, ал. 1 от ДОПК. Спорът по делото е правен и е свързан с наличието на предпоставките за прилагане на СИДДО с Кралство Холандия и по-специално - дали чуждестранното лице удовлетворява изискванията на чл. 136, ал. 1, т. 2 от ДОПК и чл. 11, ал. 1 от Спогодбата между правителството на Народна Република България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода /Ратифицирана от 36-о Народно събрание на Република България със закон на 23.03.1995 г. - ДВ, бр. 31 от 1995 г., издадена от Министерство на финансите, обн., ДВ, бр. 67 от 28.07.1995 г., в сила от 11.05.1994 г. /наричана по долу Спогодбата/. Съгласно разпоредбата на чл. 135, ал. 2 от ДОПК Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ се прилагат след удостоверяване на основанията за това. В разпоредбата на чл. 136 от ДОПК са въведени общите основания за прилагане на СИДДО, като едно от тях, посочено в чл. 136, ал. 1, т. 2 от ДОПК, е чуждестранното лице да удостовери пред органа по приходите, че е притежател на дохода от източник в Република България. Съгласно чл. 11, ал. 1 от Спогодбата, лихви, произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава, се облагат само в тази друга държава, ако местното лице е действителен ползвател на лихвите. Фактическият състав на правната норма съдържа в себе си три елемента, при кумулативното наличие на които същата поражда правно действие и по силата на нормите на чл. 5, ал. 4 от Конституцията и чл. 13 от ЗКПО игнорира действието на нормите на ЗКПО. Въпросните три елемента са: 1. Изплащане на лихви. 2. Тези лихви да произхождат от една от държавите и да са изплатени на местно лице на друга държава. 3. Местното лице да е действителен ползвател на лихвите. Не съществува спор относно наличието на двата от елементите от фактическия състав на правната норма на чл. 11, ал. 1 от Спогодбата - че се касае за изплащане на лихви, и че тези лихви произхождат от една от договарящите държави - Република България и са изплатени на "Боровец Инвест" Б. В. със седалище и адрес на управление Амстердам - местно лице на другата държава - Кралство Холандия, като спорен е въпросът за наличието на третия елемент - дали местното лице е действителен ползвател на дохода от лихвите. В случая събраните доказателства по делото, преценени поотделно и в тяхната съвкупност обосновават извода, че по отношение на чуждестранното лице "Боровец Инвест" Б. В. със седалище и адрес на управление Амстердам, реализирало доход от източник в страната, не са налице основанията на чл. 136, т. 2 от ДОПК и не са изпълнени всички изисквания на чл. 11, ал. 1 от Спогодбата, тъй като същото не е действителен ползвател на доходите от лихви, реализирани от източник в Република България. Понятието "действителен притежател" на дохода, не е дефинирано, нито в Спогодбата, нито в националното законодателство на Република България, като в тази връзка правилно органите по приходите са се позовали на Коментара на модела на СИДДО на ОИСР във връзка с тълкуване на това понятие. Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) са международни договори, имащи най-пряко отношение към данъчното облагане. Тези договори не създават нови данъчни задължения. Те само разпределят правомощията на държавите по отношение на определени доходи или имущества, като при това разпределение може да се стигне до ограничаване на личното и териториално действие на данъчните норми на съответната държава. Изхождайки от тази им цел, нормите на СИДДО определят съдържанието на онези понятия, които имат пряко отношение към индивидуализирането на субекта и обекта на облагането и регламентират подробно материята свързана с предпоставките за приложение на спогодбите. Останалите отношения, възникващи по повод данъчното облагане не са техен приоритет, те не водят до създаване на двойно данъчно облагане и с оглед на това са оставени в юрисдикцията на вътрешното данъчно право. Именно за това някои от употребените в спогодбите понятия не са дефинирани изрично. Тяхното съдържание следва да бъде изведено чрез правилата за тълкуване на международните договори. Основно правилата за тълкуване на международните договори са визирани във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана с Указ № 503 на Държавния съвет от 12.02.1987 г., публикувана в "Държавен вестник", бр. 87 от 1987 г. и в сила за Република България от 21.05.1987 г. Съгласно чл. 31, ал. 1 от нея, договорите трябва да се тълкуват добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора. В алинея втора, б. "b" от Конвенцията е посочено, че като основание на тълкуването следва да се има предвид и приложението на всеки документ, съставен от една или няколко страни, във връзка със сключването на договора и приет от другите страни като документ, отнасящ се към договора. Такъв именно документ е "Коментарът на Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие", който модел е използван при сключването на СИДДО. Използването на коментара като средство за тълкуване на СИДДО е възприето в съдебната практика на ВАС /така решение № 6542 от 17.08.2001 г. на ВАС по адм. д № 6910/2000 г., I о., решение № 10987 от 9.12.2005 г. на ВАС по адм. д. № 5633/2005 г., I о., решение № 10988 от 9.12.2005 г. на ВАС по адм. д. № 7916/2005 г., I о./. Съобразно тълкуването, дадено в § 9 и § 10 от Коментара към чл. 11 от модела на СИДДО на ОИСР, терминът "бенефициент" е използван в смисъл, че държавата на източника не е длъжна да се отказва от данъчните си права за облагане на лихвите, само защото доходът е получен от местно лице на държавата, с която има сключена СИДДО. Необходимо е местното лице, освен получател, да бъде и "бенефициент" на дохода, за да може държавата при източника да се откаже от данъчно облагане. Получавайки процесния доход от лихви дружеството - жалбоподател дължи сума в същия размер на своя заемодател "Боровец инвест Н. В. " Нещо повече, без получаването на 15 000 000 евро на заем от дружеството, регистрирано на Холандските Антили, жалбоподателят не бил в състояние да даде същата сума в заем на филиала си в България. В представения отчет за доходите му, анализиран и в заключението на вещото лице, се вижда, че дружеството - жалбоподател е отразило като приход процесната сума на лихви и в същото време е отразило на разход същата сума на лихви в полза на регистрираното на Холандските Антили дружество. Независимо от юридическата самостоятелност на дружеството - жалбоподател, то представлява лице, поставено между реалните кредитодател и кредитополучател. Процесната хипотеза е тази на едно лице /регистрираното на Холандските Антилски острови, индиректен притежател на българското юридическо лице, платец на спорния доход/, действащо посредством юридическо лице, регистрирано в едната държава по Спогодбата /дружеството - жалбоподател/, единствено с цел да получи данъчни облекчения, които иначе пряко не му се полагат. Това е така, защото с непрякото финансиране, което регистрираното на Холандските Антили дружество прави на българското дружество се избягва облагане с 10 % върху брутната сума на дохода при източника в България, тъй като между България и Холандските Антили няма СИДДО. Става дума за дружество без собствено седалище и назначен персонал, регистрирано само 6 месеца преди регистрацията на филиала му в България с липса на активна стопанска дейност, с основна дейност държане на акциите на регистрираното в България дружество при липса на други приходи освен тези по процесния договор за заем. Всички тези факти не са коментирани изобщо от първоинстанционния съд, който дори не е обсъдил двата договора за заем на сума на една и съща стойност между свързаните лица, а това е бил основният фактически довод на органите по приходите за издаването на процесния акт. От друга страна, необоснован е фактическият извод на първоинстанционния съд, че холандското дружество-жалбоподател е третирано като действителен получател на дохода в Холандия и този доход подлежи на облагане в Холандия. В административната преписка се намира писмо от 14.11.2008 г. на Р. Боуен, бакалавър по право от KMPG Meiburg&Tax Lawyers, относно жалба срещу Решение за неприлагане на СИДДО, съдържащо експертно мнение по въпроса дали според холандското данъчно законодателство дружеството-жалбоподател се счита за действителен получател на процесния доход. Това писмо, изпратено до холандската данъчна администрация, по-скоро е доказателство, че посоченият въпрос е спорен, отколкото че е еднозначно решен в полза на облагане на дохода в Холандия. Отразяването на спорната сума в декларацията на дружеството - жалбоподател по корпоративен данък за 2006/2007 г. още не означава, че Холандия при облагането на местното й лице е включила в базата за определяне на данъците елементи от доход, които съобразно разпоредбите на Спогодбата могат да се облагат в България по смисъла на чл. 23, ал. 1 от Спогодбата. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата против оспорения акт. При този изход на процеса, ответникът по касационната жалба дължи на касатора юрисконсултско възнаграждение в размер на 200 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,