Решение № 8294 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3565/2017 г.

Решение № 8294 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3565/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – Бургас при ЦУ на НАП срещу Решение № 182/10.02.2017 г., постановено по адм. дело № 1851/2016 г. по описа на Административен съд – Бургас, с което е отменен Ревизионен акт № Р-02000215006395-091-001/18.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 210/11.08.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Бургас, с който на [фирма] са установени задължения по ЗДДС за довнасяне за данъчни периоди м. 04., м. 05 и м. 06.2015 г. в общ размер на 79 617, 32 лева и лихви в общ размер на 7533, 31 лева в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] и [фирма] и осъдена дирекцията да заплати на [фирма] разноски в размер на 3 850 лева. Касаторът оспорва решението с доводи за неправилност, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението и по същество на спора да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, с присъждане на направените по делото разноски за двете инстанции. Ответникът - [фирма], чрез процесуален представител оспорва касационната жалба и по подробни доводи моли съдът да постанови решение, с което остави в сила решението на АС – Бургас. Претендира разноски и за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба. Върховния административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред Административния съд (АС) - Бургас е бил Ревизионен акт (РА) № Р-02000215006395-091-001/18.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 210/11.08.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Бургас, с който на [фирма] са установени задължения по ЗДДС в размер и по периоди, както следва: 01.04.2015 г. - 30.04.2015 г. - 31 522, 32 лв. главница и 3 244, 71 лв. лихви; 01.05.2015 г. - 31.05.2015 г. - 18 455, 00 лв. главница и 1 740, 54 лв. лихви; 01.06.2015 г. - 30.06.2015 г. - 29 640, 00 лв. главница и 2 548, 06 лв. лихви, вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] и [фирма] с предмет на доставката – риба и рибни продукти. Ревизиращите органи са приели, че между доставчиците и ревизираното лице не са осъществени облагаеми доставки на стоки, поради което данъкът е начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице и установени задължения за ДДС в размер на отказаното право на данъчен кредит, както и начислени лихви за просрочие. След анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са приели, че нито един от двамата преки доставчици, не разполагат с необходимата кадрова, материална и техническа обезпеченост за извършване на фактурираните доставки на риба и рибни продукти, а от друга страна ревизираното лице (РЛ) е имало дългосрочни търговски взаимоотношения с чуждестранните доставчици на риба и е могло само да осъществи ВОД на риба от чуждестранните си контрагенти. Въз основа на обективно установените факти, че едноличния собственик на капитала и управител на [фирма] – И. Г. К. и този на [фирма] – П. Х. Х. са дали обяснения по повод извършена проверка пред органи на ОД на МВР – Бургас, че срещу скромна сума, получена от лице на име Н. са подписали документи пред нотариус, с който са станали собственици на търговските дружества – доставчици и са упълномощили Г. В. М. с нотариално заверено пълномощно да ги представлява при извършване на всяка дейност на дружествата и пред всички държавни органи, банки и лица, както и факта, че упълномощеното лице М. се е занимавало с всички банкови преводи, а преговорите, заявките и координирането на доставките на риба, предмет на спорните фактури са осъществявани от Л. Й. К., който пък бил съдружник в търговски дружества [фирма] и [фирма], последното придобито през 2012 г. от управителя на РЛ [фирма], ревизиращите органи са обосновали извод, че доставките по процесните фактури само формално са документирани от дружествата – доставчици, а реално сделките са договаряни и контролирани от лица, които са имали дългосрочно познанство и отношения както помежду си, така и с чуждестранните доставчици. Обоснован е извод, че макар предмета на доставката - риба и рибни продукти да е наличен при РЛ, в резултат на ВОП, то РЛ само е доставило стоката от дългогодишните си европейски контрагенти, а с издадените фактури е постигната целта да се създаде право на приспадане на данъчен кредит за РЛ, каквото не би имало при осъществяване на ВОП. За да постанови обжалваното решение, с което е отменен издадения РА, АС - Бургас е приел, че същия е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК, но в нарушение на материалния закон. При решаване на спора по същество, АС – Бургас на първо место е възпроизвел изцяло фактическите констатации и правни изводи на приходната администрация. На второ место е възпроизвел показанията на разпитаните в хода на съдебното производство свидетели Л. К., Г. М. и П. Х. и заключението по назначената ССчЕ, като въз основа на тях приел, че са оборени изводите на приходната администрация за липса на реални доставки по процесните фактури, поради което незаконосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит и установени задължения за ДДС и лихви. Въз основа на заключението по назначената ССчЕ, представените документи по ВОП и международен автомобилен превоз, АС – Бургас е приел, че процесните количества риба, действително са били закупени, натоварени, превозени и получени от доставчиците - [фирма] и [фирма], като превозът в някои случаи бил за сметка на доставчика, а в други на получателя. Приел е, че стоките са заприходени при получателя и е доказана последващата им реализация, а процесните фактури са осчетоводени, както тези по транспортната услуга. Приел е, че стойността на процесните доставки на риба е заплатена от РЛ на преките доставчици, а получаването на стоката по ВОП, като такава с висок фискален риск от РЛ е удостоверено и от представители на НАП. От показанията на св. К., съдът приел, че същия е уговарял сделките с европейските контрагенти от името на дружествата – доставчици. Приел е, че тезата на И. К. и П. Х., като еднолични собственици на дружествата – доставчици не е проверена от приходната администрация, макар П. Х. да е поддържал същата и пред съда в дадените от него свидетелски показания, тъй като приходната администрация не положила грижи да издири и разпита лицето на име Н., за който се твърди, е склонил К. и Х. да станат формално управители на дружествата – доставчици. Приел е, че с оглед обясненията на св. Г. М., последния е извършвал банковите операции след обучение, проведено от Н., но РЛ няма как да е знаело това и само ако този Н. даде обяснения, каквито не били събрани, можело да се потвърди тезата на приходната администрация за знание на РЛ, че участва в привидна доставка. Приел е, че според обясненията на управителя на РЛ, до участието на доставчиците в сделките се е стигнало, тъй като към момента на купуването на рибата от европейските контрагенти РЛ не е разполагало със свободни парични средства и е имало такива едва след осъществяване на ВОП. При тези факти, АС – Бургас е приел, че твърдението на приходната администрация, че РЛ е знаело, че участва в привидна доставка не е категорично доказано, тъй като не са доказани конкретните участници, механизъм и резултат на данъчната измама. Цитирал е практика на СЕС, съгласно която при липса на данни за данъчна измама не следва да се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставките. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и при необоснованост, по следните съображения: Задължителна материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока и/или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. Изискването за наличие на облагаема доставка, като предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит на чл. 167 и чл. 63 от Директивата за ДДС е транспонирано с разпоредбите на чл. 25 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие. При доставка на стоки, данъчното събитие настъпва на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. Съответно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС регламентира, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Възможни са различни хипотези на липса на облагаема доставка и/или данъчна злоупотреба. В случая приходната администрация е твърдяла, че е налице предмета на доставката, но действителния доставчик не е посочения във фактурата, тъй като стоката е доставена от самото ревизирано лице по ВОП, поради което няма как ревизираното лице да не е знаело, че участва в привидна доставка. В този случай, отказът на правото на данъчен кредит е обоснован с привидност на доставката, поради което кръга от факти, които е следвало да се докажат включва както установяване на възможността на доставчика да достави стоката, така и знанието на получателя, че доставката е привидна, съответно доставчикът не е лицето, посочено в документите. Предмет на доставките по процесните фактури са стоки – риба и рибни продукти, внасяни от страни от ЕС. За доказване реалността на доставките от доставчиците и ревизираното лице са представени договори за доставка на замразена риба, сключени от една страна от [фирма] и [фирма], като продавачи и от друга страна, от РЛ, като купувач, с уговорка за доставяне на стоката до склада на купувача, като разходите по транспорта са за сметка на продавача. Представените договори доказват наличие на облигационно отношение, но не и фактическо предаване на стоките по процесните фактури. Представени са също международни товарителници с изпращач – европейските контрагенти и получател - РЛ, фактури за транспорт с получател – РЛ и протоколи за извършена проверка на стоки с висок фискален риск, съставени от органи на НАП в мястото на разтоварване на стоката при получателя и в присъствието на водача на автомобила и Д. М., като представител на получателя на стоката по ВОП. В случая, транспортните документи и тези за извършен контрол на стоки с висок фискален риск доказват осъществен ВОП на риба и рибни продукти с получател РЛ [фирма]. Факта, че предмета на доставките – риба и рибни продукти са налични при ревизираното лице не е бил спорен в хода на ревизионното производство. Ето защо необосновано първоинстанционния съд приема, като правен аргумент за реалност на доставката доказването на факта за последващата реализация на стоките от получателя или счетоводното отразяване на фактурите, които факти не са били спорни по делото. Необосновано АС – Бургас е приел за недоказана тезата на приходната администрация за знанието на получателя, че доставката е привидна, обосновавайки този си извод с аргументи, че не са доказани участниците, механизма и резултата на данъчната измама. В случая, АС – Бургас неправилно е интерпретирал показанията на разпитаните по делото свидетели в подкрепа на тезата на РЛ и въвеждайки необходимост от откриването и разпита на лицето Н. Н., за който са налице данни, че към момента на ревизията е извън страната. В случая, от обясненията на И. Г. К. и П. Х. Х., дадени пред орган на МВР – Бургас и приобщени към ревизионното производство, както и свидетелските показания на П. Х., събрани в хода на съдебното производство се установява, че тези лица срещу скромна сума, получена от лице на име Н. са подписали документи пред нотариус, с който са станали собственици на търговските дружества – доставчици и не са били наясно за търговската дейност на дружествата, нито за конкретните сделки. В подкрепа на това са и представените по делото доказателства, че са упълномощили с нотариално заверено пълномощно свидетеля Г. В. М. да ги представлява при извършване на всяка дейност на дружествата и пред всички държавни органи, банки и лица, както и факта, че упълномощеното лице М. се е занимавало с всички банкови преводи, от името и за сметка на доставчиците [фирма] и [фирма]. Безспорно е установено по делото от документите, получени от европейските контрагенти и свидетелските показания на Л. К., че преговорите за доставка на риба и рибни продукти от името на доставчиците [фирма] и [фирма] са водени от св. К. Безспорно е установено също, от обясненията на управителя на РЛ – Д. М., както и събраните в хода на ревизията доказателства за прехвърляне на дружествен дял от капитала на [фирма] през 2011 г. от св. К. на Д. М., че последните се познават и са имали търговски отношения. От показанията на св. К., дадени в хода на съдебното производство се установява също, че не познава собствениците на [фирма] и [фирма] и не е имал с тях контакти, а за да води преговорите по закупуването и доставката на риба и рибни продукти от европейските контрагенти е бил помолен лично от неговия бивш съдружник Д. М. Безспорно е установено също, че с посредничеството на св. К. и участието на св. Г. М., като лице, което е упълномощено да представлява доставчиците и плащането по банков път на европейските контрагенти е осъществен ВОП на риба и рибни продукти, доставени до склада в [населено място] на РЛ [фирма]. Не е спорен също и факта, че с получаването на стоките по процесните фактури, РЛ е целяло да ползва право на приспадане на данъчен кредит, каквото право не би имало при осъществяване на ВОП на стоките от европейските си контрагенти, с които има дългогодишни търговски отношения. С оглед така установената фактическа обстановка, настоящата инстанция не споделя правните изводи на съда, че между доставчиците [фирма] и [фирма] от една страна и ревизираното лице, от друга, са осъществени облагаеми доставки на риба и рибни продукти, а знанието на получателя, че участва в привидна доставка не е доказано. В случая, знанието на получателя, че доставката е привидна е доказано от обективно установените факти по делото, въз основа на които може да се направи единствено възможен извод, че РЛ само е доставило стоките от страни от ЕС, поради което няма как да не е знаело, че фактурираните доставки от [фирма] и [фирма] са привидни. По изложените съображения, настоящата съдебна инстанция счита, че обжалваното решение на АС - Бургас е неправилно, поради което следва да бъде отменено. Предвид, че делото е изяснено от фактическа и правна страна, следва да се постанови ново решение, с което да се отхвърли жалбата на [фирма] срещу Ревизионен акт № Р-02000215006395-091-001/18.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 210/11.08.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Бургас, с който на [фирма] в резултат на отказано право на данъчен кредит са установени задължения за ДДС в общ размер на в общ размер на 79 617, 32 лева и лихви за забава в общ размер на 7533, 31 лева. С оглед изхода на спора, решението е неправилно и в частта на присъдените в полза на [фирма] разноски за първоинстанционното производство в размер на 3 850 лева, поради което следва да се отмени и в частта за разноските. Наред с това, касатора Директор на Дирекция "ОДОП" – Бургас претендира разноски за двете инстанции в размер на по 3 145 лева, представляващи минималното възнаграждение за адвокат, определено по реда на Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Настоящата инстанция като съобрази, че делото е с определен материален интерес в общ размер от 87 150, 63 лева, счита, че съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, минималния размер за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство възлиза на 3 144, 50 лева. Претенцията за разноски за касационната инстанция е неоснователна, тъй като не е доказано да са направени разноски с оглед обстоятелството, че Директора на Дирекция "ОДОП"- Бургас лично е подал касационната жалба и не е бил представляван от юрисконсулт. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение