Решение № 2144 от 24.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1178/2015 г.

Решение № 2144 от 24.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1178/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна и на Димитър Анастасов Димитров, чрез адв. Кремена Маринова против решение № 2718 от 27.11.2014 г. на Административен съд, град Варна постановено по адм. дело № 1965/2014 г. Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 031305184/17.02.2014 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 205/16.05.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна, с доводи за неправилност поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се фактическите изводи на съда относно получаването на заем от 150 000 лева, предоставен от Красимир Ников. Твърди се, че не е доказано по категоричен начин предаването на заетата сума, както и произходът на паричните средства от договор за банков кредит, сключен от заемодателя с Уникредит Булбанк АД. По отношение начина на формиране на данъчната основа директорът на дирекция ОДОП град Варна счита, че данъкът по чл. 48 от ЗДДФЛ се определя върху обща данъчна основа, формирана от сбора на данъчните основи на всички получени през годината доходи. Извършването на ревизия по чл. 122 от ДОПК не дерогира тези правила на материалния закон. Целта на ревизията е да установи размера на дължимия данък максимално близко до действителния. Поради това поддържа, че в конкретния случай определената с ревизионния акт данъчна основа като сбор от данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за доходите с неустановен произход, данъчната основа за доход от трудови правоотношения и данъчна основа за доходите от лихви по договор за заем със Сириус 49 ЕООД е законосъобразно формирана. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - Димитър Анастасов Димитров, в представен по делото писмен отговор оспорва изложените от административния орган касационни доводи и моли да се остави без уважение жалбата. Димитър Анастасов Димитров обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 031305184/17.02.2014 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 205/16.05.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна и е определено задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 28.084.05 лева и съответните лихви и са присъдени разноски в полза на другата страна. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Конкретните възражения се отнасят до изводите на съда за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за облагане по особения ред и разпределението на доказателствената тежест за установяването му. Оспорват се изводите на съда относно началното салдо на разполагаемите парични средства към 01.01.2006 г. и сумата на наличните средства в брой за периода 10.01.1999 г. - 31.12.2005 г. Твърдят се нарушения при преценката на доказателствата по делото - касови разписки за получени суми през 2001 г., които не са оспорени по реда на чл. 193 ГПК, банково извлечение от банкова сметка на ревизираното лице в ОББ АД и заключение на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза, което е изчислило разполагаемите парични средства след включване на сумите по посочените разписки. Оспорват се фактическите и правни изводи на съда и по отношение на сумата от 797 130.79 лева върнат заем от Сириус -49 ЕООД. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и връщане на делото за ново разглеждане. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град Варна не е изразил становище по касационната жалба на Димитър Анастасов Димитров. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 220 и чл. 218 АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Димитър Анастасов Димитров са установени задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 47 401.16 лева и съответните лихви. Задължението е установено в резултат на ревизия, проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт в частта, в която на Димитров е определено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над 28 084.05 лева до 47 401.16 лева и съответните лихви и е отхвърлил жалбата в останалата част. За да постанови този резултат, съдът е приел, че сумите, включени от органа по приходите в паричните потоци за съответните години не се оспорват от ревизираното лице и се установяват от събраните по делото доказателства. От приложените документи е приел за доказано твърдението на жалбоподателя за получен заем от 150 000 лева по договор от 10.05.2008 г. сключен с Красимир Люцканов Ников и е включил тази сума в разполагаемите му парични средства като е увеличил началното салдо към 01.01.2009 г. Независимо от констатирания допълнителен приход, съдът е установил несъответствие между разходите на ревизираното лице и получените приходи и имущественото му състояние за процесния период на 2009 г. в размер на 324011.50 лева и е приел за доказано обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за облагане по особения ред. Наред с горното съдът е приел за незаконосъобразно и формирането на годишната данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ, като към основата за облагане, определена съгласно чл. 122, ал. 2 ДОПК, е прибавена данъчната основа за доходи от трудови правоотношения и за доходи от изплатени лихви по договор за заем. Според първоинстанционния съд, след като органът по приходите е избрал да приложи особения ред по чл. 122 ДОПК, той следва да приложи размера на данъка към определената по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК основа, като вземе предвид всички относими към ревизираното лице обстоятелства по т. 1 - т. 16 от цитираната разпоредба. По тези съображения в мотивите на решението е прието, че в конкретния случай основата за облагане по ЗДДФЛ за 2009 г. е 324011.50 лева, а дължимият данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е 32 401.15 лева и след приспадане на авансово внесения данък, е определен данък за довнасяне в размер на 28.084.05 лева и съответните лихви. Останалите възражения на ревизираното лице за по-висок размер на началното салдо към 01.01.2009 г. и по-конкретно твърденията му за разполагаеми парични средства към 01.01.2006 г. от изтеглени суми от банкови сметки през 2001 г., както и възстановена сума в размер на 797 130.79 лева, са отхвърлени като недоказани. Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП град Варна е основателна, поради следното: Основателно е възражението на административния орган за неправилна преценка на доказателствата по делото за получаването на сумата от 150 000 лева по договор за заем от 10.05.2008 г. сключен между Димитър Ат. Димитров и Красимир Люцканов Ников и по-конкретно доказателствата относно възможността заемодателят да предостави в заем посочената сума. От представеният по делото договор за ипотечен кредит от 24.03.2008 г. за сумата от 200 000 лева с кредитополучател Росица Евгениева Павлова и солидарен длъжник Красимир Люцканов Ников, както и платежни нареждания от 07.04.2008 г. се установява, че сума от 150 000 лева е прехвърлена по банкова сметка на заемодателя на посочената дата. По делото не са налице доказателства за разходването на тази сума, след постъпването й по банковата сметка, включително и такива за изтеглянето й в брой от Красимир Ников към момента на сключване на договора за заем с ревизираното лице. При липсата на такива доказателства и с оглед обстоятелството, че посоченият банков кредит е предоставен с друга цел - рефинансиране на друг ипотечен кредит и ремонт, не може да се направи извод, че заемодателят е разполагал със сумата от 150 000 лева и е предоставил същата в брой, към момента на сключване на договора за заем от 10.05.2008 г. С оглед на изложеното, съдът незаконосъобразно е увеличил размера на приходите за 2009 г., чрез увеличение в размера на началното салдо към 01.01.2009 г. със 150 000 лева. Останалите приходи и разходи, включени в паричния поток за периода съдът е проверил и правилно е приел, че се подкрепят от събраните по делото доказателства, поради което посоченият в ревизионния акт недостиг на парични средства от 474 011.50 лева е законосъобразно определен. По отношение на данъчната основа, принципно правилно първоинстанционният съд е посочил, че при облагане по особения ред, данъчната основа се формира въз основа на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. От друга страна прилагането установения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ размер на данъка върху доходите, който в случая е съответният материален закон по смисъла на 122, ал. 1 ДОПК, изисква да се съобразят и данъчните основи за другите видове доходи, като част от годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. В конкретния случай принципно правилно съдът е приел, че данъчната основа за доходите от трудови правоотношения и данъчната основа за доходите от заеми не е част от формираната при ревизията данъчна основа по особения ред. Данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за 2009 г. е установената при ревизията разлика между разходите и получените от ревизираното лице доходи/приходи за периода и в разглеждания случай е в размер на 474 011.50 лева. Така определената разлика представлява облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 във връзка с чл. 10, т. 6 от ЗДДФЛ. Размерът на данъка върху доходите по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ (ред. ДВ бр. 113/2007 г.), при данъчна ставка от 10 % е 47 401.15 лева, какъвто е и размерът на установеното данъчно задължение в оспорения ревизионен акт, след като е съобразена и данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за доходите от други източници и авансово внесеният от лицето данък. Поради това в процесния случай посоченият в акта начин на формиране на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК, (стр. 7), в крайна сметка не е довел до нарушение на материалния закон при определяне размера на данъка върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. По тези съображения настоящият състав намира, че решението в частта, в която е отменен ревизионния акт за разликата над 28 084.05 лева до пълния размер на установения в ревизионния акт размер на данъка от 47401.16 лева и съответните лихви е неправилно постановено и следва да се отмени. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се реши по същество, като се отхвърли жалбата в тази част. Касационната жалба на Димитър Анастасов Димитров е неоснователна, поради следното: Конкретните оплаквания за неправилност на решението в отхвърлителната част се отнасят до преценката на доказателствата по делото и фактическите изводи на съда относно суми, за които касационният жалбоподател твърди, че са изтеглени от банковата му сметка през м. 12.2001 г. и следва да участват при формиране на началното салдо към 01.01.2006 г., както и по отношение сумата от 797 130.79 лева, представляваща върнат заем от Сириус - 49 ЕООД на 07.01.2008 г., която е относима към началното салдо към 01.01.2009 г. Възраженията са неоснователни. Съдът е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства и правилно е приел, че твърденията на ревизираното лице относно посочените суми са недоказани. По отношение на сумите по касови разписки от м. 12.2001 г., правилно съдът е ценил документите за теглене на суми във връзка с представеното банково извлечение от ОББ АД относно движението по банковите сметки. Не се установява посочените в спорните разписки суми да са изтеглени от съответните банкови сметки, поради което правилно съдът не ги е приел за разполагаеми парични средства. Неоснователно е оплакването за нарушение на правилата за разпределение на доказателствената тежест. Съдът в съответствие с чл. 124, ал. 2 ДОПК правилно е приел, че доказателствената тежест на приходната администрация за установяване основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е изпълнена, тъй като от събраните по делото доказателства се установява несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и приходите му. Неоснователни са и доводите в касационната жалба, че спорът относно сумата 797 130.79 лева на 07.01.2008 г. от Сириус - 49 ЕООД не е изяснен от фактическа страна, поради което се иска връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд. Преди всичко съдът с определението за насрочване на делото от 26.06.2014 г. е дал конкретни и ясни указания, че жалбоподателят следва да се установи твърденията си относно източниците на финансиране. Доказателствената стойност на представените извлечения от счетоводни регистри на счетоводна сметка 501 "Каса" за м. 01.2008 г. и тези от касовата книга на Сириус - 49 ЕООД, са преценени в съответствие с чл. 182 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Съдът подробно е обсъдил несъответствията в посочените счетоводни документи, относно отразените суми и в хронологията на отразените номера на документи, както и липсата на начално и крайно салдо по сметка 501 и обосновано е приел, че не се доказва изплащането на твърдяната сума на 07.01.2008 г. Този извод е мотивиран и с данните от счетоводния баланс на дружеството към 31.12.2008 г. относно краткосрочните търговски заеми и други заеми на Сириус - 49 ЕООД, според които не са налице задължения на дружеството в размера, посочен от Димитров. В съответствие на чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК съдът не е кредитирал и заключението на вещото лице, тъй като включването на посочената сума в приходите на Димитров не се подкрепя от останалите доказателства по делото. Неоснователни са и възраженията на касатора относно наличните парични средства в брой за периода от 01.01.1999 г. - 31.12.2005 г. От събраните по делото доказателства правилно съдът е приел за изпълнена доказателствената тежест на органа по приходите относно формирания паричен поток на лицето и по-конкретно по относно сумата от 140 403.91 лева, която е взета предвид като приход при формиране на началното салдо към 01.01.2006 г. Съдът е изложил подробни съображения защо приема за недоказани твърденията на жалбоподателя за наличност в по-голям размер от депозити в банки на ревизираното лице, които се подкрепят от доказателствата по делото и не следва да бъдат повтаряни. С оглед на изложеното настоящият състав преценява решението в частта, в която е отхвърлена жалбата, като валидно, допустимо и правилно и като такова следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора следва да се присъдят разноски в полза на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика". За първоинстанционното производство се дължи юрисконсултско възнаграждение за разликата над 300 лева до пълния дължим размер от 1952.03 лева съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения или сумата от 1652.03 лева. За касационното производство не се дължат разноски, тъй като пред касационнната инстанция директорът на дирекция ОДОП град Варна не е представляван от юрисконсулт, включително и при подаване на касационната жалба. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,