Решение № 14751 от 4.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7980/2009 г.

Решение № 14751 от 4.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7980/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна, при ЦУ на НАП и "Изоламат" АД, със седалище и адрес на управление гр. Варна, чрез пълномощника си адв. Жикова, срещу Решение № 265/06.04.2009 г., постановено по адм. д. № 887/06 г. по описа на Варненски окръжен съд, с което е отменен, ДРА № 3183/02.12.2005 г., издаден от Деница Стоянова Чанкова на длъжност гл. данъчен инспектор-ръководител на екип в ТДД - Варна, потвърден в обжалваната част с решение № 132/22.03.2006 г. на директор дирекция ДОУИ - Варна при ЦУ на НАП, в частта в която на жалбоподателя не е признато право на данъчен кредит и са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС и лихви, за данъчни периоди м. 10.2003 г., м. 12. 2003 г., м. 02.2004 г., м. 05.2004 г. м. 09.2004 г. и м. 10.2004 г. и е отхвърлена жалбата в частта за дан. период м. 12.2004 г., относно отказано право на данъчен кредит в размер на 17504.00лв., по доставка на "Агро Трейд" ЕООД. В жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ), гр. Варна, при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касаторът излага доводи за неправилно прилагане на разпоредбата на чл. 65 ал. 8 от ЗДДС (отм.), поради липса на безспорно доказана реална доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). Относно жалбата в частта на разноските касаторът счита, че съдът е следвало да приложи разпоредбата на чл. 161 ал. 3 от ДОПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В жалбата на "Изоламат" АД се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в противоречие с материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че е доказан факта на реалност на доставката, начисляване на данъка и на внасянето му по ДДС сметка на доставчика до размера на 11 000 лева най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част Представителят на ВАП излага доводи за неоснователност на жалбата на "Изоламат" АД и за основателност на жалбата на директор на Дирекция "ОУИ", гр. Варна, при ЦУ на НАП. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователни. Предмет на обжалване пред ВОС е бил ДРА № 3183/02.12.2005, издаден от ТД на НАП - гр. Варна, в частта в която е потвърден с Решение № 132/22.03.2006 г. на Директора на Дирекция ДОУИ - Варна при ЦУ на НАП, с който на "Изоламат" АД са определени данъчни задължения по ЗДДС (отм.), поради отказано право на данъчен кредит за дан. период м. 10.2003 г., по фактура № 362/30.10.2003 г. в размер на 27899.00 лв., издадена от "тети" ЕООД; за дан. период. м. 12.2003 г., по фактура № 451/12.12.2003 г., в размер на 31420.24, издадена от "жерко" ЕООД, по фактура № 430/05.12.2003 г., в размер на 40000.00лв., по ф-ра № 461/08.12.2003 г. в размер на 34789.76 лв. и фактура № 562/30.12.2003 г. в размер на 12000.00 лв., издадени от "тети" ЕООД; за дан. период. м. 02.2004 г., по фактура № 607/09.05.2004 г., издадена от "тети" ЕООД; за д. период м. 05.2004 г. общо в размер на 54 195.67 лв., по фактура № 786/31.05.2004 г. в размер на 18 309.00 лв. и по фактура № 766/19.05.2004 г. в размер на 35 886.67 лв., издадени от "тети" ЕООД; за дан. период. м. 09.2004 г. по фактура № 191/30.09.2004 г., в размер на 58102.84 лв. издадена от "Агро Трейд" ЕООД; за дан. период. м. 10.2004 г. общо 44 000.00 лв., по фактура № 197/19.10.2004 г. в размер на 20 000.00 лв., издадена от "Агро Трейд" ЕООД и фактура № 94/27.10.2004 г. в размер на 24000.00 лв., издадена от "Геди" ЕООД и за дан. период м. 12.2004 г., по фактура № 566/29.12.2004 г. в размер на 17504.00 лв., издадена от "Агро Трейд" ЕООД. За да постанови обжалваното решение, съдът е обсъдил подробно събраните в хода на ревизията и при съдебното обжалване писмени доказателства и е изложил подробни доводи за всяка от доставките по данъчни периоди. Приетото от съда от фактическа страна, може да бъде обобщено по доставчици както следва: 1. Относно отказано право на данъчен кредит по доставки на "тети" ЕООД за дан. период м. 10.2003г по фактура № 362/20.10.2003 г., в размер на 27899.00 лв., за данъчен период м. 12.2003 г. по фактури № № 430/05.12.2003 г. в размер на 40000.00 лв., 461/08.12.2003 г. - 34789.76 лв. и 562/30.12.2003 г. - 12000.00 лв., за данъчен период м. 05.2004 г. по фактура № 786/31.05.2004 г. в размер на 18309.00 лв. и фактура № 766/19.05.2004 г. в размер на 35886.67 лв., съдът е приел, че в хода на ревизията, данъчният орган е допуснал процесуално нарушение при връчване на ИПДПОДС. Същото е изпратено с пратка с обратна разписка на данъчния адрес на "тети" ЕООД - Велико Търново, което е върнато с отметка "непотърсен", като връчването е извършено по реда на чл. 50 от ДПК (отм.). При тези данни съдът е приел, че липсват доказателства, че дружеството е търсено поне два пъти през период от поне 14 дни, за което да са съставени протоколи, съгласно изискванията на § 1, т. 17 от ДПК. Не може да се направи извода, че адреса на ЕООД е неизвестен, с оглед отметката на пощенския служител. Съобщението е извършено чрез прилагане към данъчното досие, като няма данни да е публикувано съобщението в Интернет на страницата на ТДД - Велико Търново. Тези нарушения съдът е приел, че не са съществени и не налагат отмяната на ДРА само на това основание, поради факта, че жалбоподателят разполага с правна възможност да установи различни фактически констатации в хода на административното и съдебно обжалване. По същество на процесните доставки, съдът е приел, че за доказване реалност на доставката жалбоподателят е ангажирал в хода на съдебното обжалване ССчЕ, чието заключение е прието без оспорване и съгласно което фактурите са включени в дневника за продажби и справката-декларация за съответния период, ДДС е начислен, съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм. ), като начисления данък е платен по ДДС-сметката на доставчика "тети" ЕООД. От договор сключен между "тети" ЕООД, като изпълнител и "изоламат" АД, като възложител на СМР се установява, че е възложено изпълнение на обект "Цехове за производство на материали и изделия от пенополистирен" - гр. Вълчи дол. Уговорено е, че стойността на възложените СМР ще се определя по вид и стойност с актове обр. 19. Представени са приемо-предавателни протоколи обр. 19, включващи извършените СМР по процесните фактури, сметки обр. 22 за изплащане на завършени видове работа, в които е включена стойността на СМР по фактурите. От разчетно платежна ведомост за процесните периоди, съдът е приел, че доставчикът е работодател на 4 бр. строителни работници, 4 бр. общи работници и 1 бр. ел. техник, а за м. 05.2004 г. 2 ел. техници. От заключението на вещото лице е установено, че аналитична ведомост по сметка 204: машини, съоръжения и оборудване се установява дебитно салдо по сметката в размер на 21336.49 лв. за периода от м. 01.2004 г. до м. 12.2004 г., като от представените по делото писмени доказателства се установява, че има извършен транспорт на строителни отпадъци, а строителните материали използвани за извършваните дейности са за сметка на изпълнителя. Не е установен факта, чия строителна техника е използвана от "тети" ЕООД при извършване на услугите по процесната фактура, като липсват ангажирани други доказателства за техническата обезпеченост на извършената доставка. 2. В частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2003 г., в размер на 31420.24 лв. по фактура № 451/12.12.2003 г., издадена от "ЖЕРКО" ЕООД, съдът е приел, че `на 12.08.2005 г. е връчено ИПДПОДС, като не са представени исканите документи и обяснения. За доказване реалността на доставката съдът е обсъдил приетия по делото договор между възложителя "изоламат" АД и изпълнителя "жерко" ЕООД от 01.08.2003 г., приемо-предавателен протокол от 10.12.2003 г., наличие на кадрова обезпеченост-справка от НОИ към 15.09.2003 г. и трудови договори, сключени с 5-ма зидари мазачи. Обсъдил е заключението на вещото лице, съгласно което е фактурата е отразена в справката-декларация и дневника за продажби в данъчния период. Данъка е начислен и е платен от жалбоподателя по ДДС-сметката на доставчика на 18.12.2003 г. Данъчната основа на фактурата е отразена като приход в счетоводството на дружеството. От приложените документи се установява, че има извършен транспорт на строителни отпадъци, а строителните материали използвани за извършваните дейности са за сметка на изпълнителя. 3. В частта на данъчен период м 02.2004 г. относно отказано право на данъчен кредит по фактура № 607/09.02.2004 г. издадена от "тети" ЕООД с предмет на доставка-покупка на газокар и електрокар, съдът е приел, че от жалбоподателя е представена и приета фактура № 3006/09.02.2006 г., издадена на "тети" ЕООД от "Мотокар сервиз - Терзиеви и Узунов" ООД. Фактурата е отразена в дневника за продажбите на "тети" ЕООД, както и СД за съответния период. Данъчната основа е отразена като приход от продажба на стока от "изоламат" АД, като е платена частично по банков път, а ДДС изцяло по ДДС-сметка на доставчика на 11.02.2004 г. 4. Относно доставки на "Агро-трейд 2004" ЕООД, по които е отказано право на данъчен кредит за дан. период м. 09.2004 г. по фактура № 191/30.09.2004 г., с предмет ДСМР съгласно протокол", за данъчен период м. 10.2004 г., по фактура № 197/19.10.2004 г., в размер на 44000.00лв. съдът е приел, че на 08.08.2005 г. е връчено на упълномощено лице ИПДПОДС, като не са представени исканите документи и писмени доказателства. От представения от жалбоподателя и приет без оспорване от ответната страна договор от 15.09.2004 г., съдът е приел за установено, че "Агро трейд 2004" ЕООД се е задължил да изпълни СМР на обект "Цехове за производство на материали и изделия от пенополистирен"-гр. Вълчи дол, като за приемане на услугата са представени и приети двустранно подписани протоколи обр. 19 от 30.09.2004 г. и от 19.10.2004 г., с уточнени по вид и стойност СМР. В заключението на вещото лице по допуснатата ССЕ е прието, че данъка е начислен съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и е платен по ДДС-сметката на дружеството. Данъчната основа е отразена като приход в счетоводството на доставчика и е платена от "изоламат" АД изцяло по банков път. По счетоводни данни е установено, че са назначени по трудов договор работници, от които 5 човека биха могли да извършват строително-ремонтни работи. Представена и приета по делото е разчетно платежна ведомост за м. 10.2004 г. и справка за задълженията на работодателя към НОИ, видно от които съдът е приел, че доставчикът разполага с трима строителни работници и двама общи работници, на трудов договор Няма извършен транспорт на строителни отпадъци, а строителните материали използвани за извършваните дейности са за сметка на изпълнителя. Не става ясно, чия строителна техника е използвана при извършване на услугите по процесната фактура. 5. Относно отказано право на данъчен кредит по доставки на "Геди" ЕООД и в размер на 24000.00 лв. за данъчен период м. 10.2004 г. по фактура № 94/27.10.2004 г., съдът е приел, че на доставчика е връчено ИПДПОДС, но в предоставения срок не са постъпили в ТДД - Бургас исканите документи и обяснения. От представения и приет по делото договор от 15.08.2004 г. и приемо-предавателен протокол обр. 19 от 21.10.2004 г., месечна справка за м. 10.2004 г. на персонала за фонд обществено осигуряване състоящ се от 7бр. работници и задължения на работодателя, съдът е приел наличие на реалност на доставката. Този извод е обосновал и от заключението на вещото лице по изслушаната ССчЕ, в частта в която е прието, че данъчната основа по фактурата е отразена като приход в счетоводството на дружеството-доставчик. От заключението на вещото лице се установява, че в дружеството доставчик има назначени служители от които 6 човека, биха могли да извършват СМР. От приложените документи, вещото лице е дало заключение, че има извършен транспорт на строителни отпадъци, строителните материали използвани за извършваните дейности са за сметка на изпълнителя; като не е установено чия строителна техника е използвана от "Геди" ЕООД при извършване на услугите по процесната фактура. Установено е също, че данъка по фактурата е платен по ДДС-сметката на дружеството на 12.11.2004 г., а данъчната основа е платена в брой. Заключението на вещото лице в частта, в която е прието, че данъка по фактурата е начислен съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), по сметка 4 532 ДДС за продажбите, не е възприето от съда, поради липса на проверка в счетоводството на доставчика. При така установеното съдът е приел, че при съвкупната преценка на представените писмени доказателства се налага извода, че има реално осъществена доставка - СМР услуга и покупка на газокар и електрокар, независимо от това, че не са представени всички изисквани от данъчните органи документи. Според съдът, тези които са представени са достатъчни и убедителни, като не е кредитирал заключението на вещото лице относно извода за наличие на надлежно начислен ДДС, съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), поради липса на контакт с доставчика и преглед на счетоводството му на място. Предвид обстоятелството, че данъка е платен по ДДС-сметката на доставчиците, изцяло и не по-късно от края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, съдът е приел, че за посочените доставки следва да намери приложение разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) 6. Относно отказано право на данъчен кредит в размер на 17 504.60 лв. за данъчен период м. 12.2004 г., по фактура № 566/29.12.2004 г. издадена от "Агро трейд 2004" ЕООД с предмет ДСМР съгласно протоколи обр. 19", съдът е приел, че не е осъществена реална доставка, по която да възниква право на кредит, поради което не е налице хипотезата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) До този извод съдът е достигнал като е обсъдил представените от жалбоподателя договор от 15.09.2004 г., данните за сключени трудови договори с шестима работници, петимата от които строителни или общи работници. Поради липса на представен протокол обр. 19, съдът е приел, че не е установен обема и вида на извършената работа, както й стойността й по видове. Заключението на ССчЕ не е кредитирано от съда в частта относно извода за начисляване на данъка съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), по сметка 4 532 ДДС за продажбите, тъй като не е извършена проверка в счетоводството на доставчика. Установено е, че данъка по фактурата е платен по ДДС-сметката на дружеството, като данъчната основа е отразена като приход в счетоводството на дружеството, но поради липсва протокол обр. 19, съдът е приел, че липсват доказателства за техническата обезпеченост на дружеството, поради което и въпреки че част от данъка е платен по ДДС сметка на доставчика изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, не са налице предпоставките на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). Решението е правилно. Въз основа на събраните в съответствие със съдопроизводствените правила доказателства, съдът е изяснил правилно фактическата обстановка по делото и е достигнал до законосъобразни правни изводи. По жалбата на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ), гр. Варна, при ЦУ на НАП по същество на спора: Основният спорен момент между страните е наличието на реалност на доставката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). Не се оспорва обстоятелството, че не е извършена проверка в счетоводството на доставчиците, поради което не е установен факта на начисляване на данъка като задължение към бюджета, съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Не се оспорва и факта, че данъка е внесен по ДДС-сметка на доставчиците изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Действително в хода на ревизията от доставчиците не са представени исканите от тях доказателства относно процесните доставки, представляващи СМР по договор. Относно доставчика Тети" ЕООД правилно съдът е приел, че е нарушена процедурата по връчване на съобщението по реда на чл. 50 от ДПК (отм.), както и законосъобразно, с оглед изискванията на чл. 160, ал. 1 от ДОПК е приел, че тези нарушения не са съществени, поради факта, че жалбоподателят разполага с правна възможност да установи различни фактически констатации в хода на административното и съдебно обжалване. Именно в изпълнение на изискванията на чл. 160, ал. 1 от ДОПК и във връзка с произнасяне по същество на спорното материално право, съдът е обсъдил подробно ангажираните от касатора доказателства, приети по делото като неоспорени от ответника и правилно е приел, че е установено извършването на услугата срещу насрещна престация на основание на сключена сделка. Законосъобразно при преценка на събраните доказателства по делото: договори за възлагане извършване на СМР, приемо-предавателни протоколи обр. 19 към всяка от фактурите, месечни справки за броя на наетите по трудов договор лица и неоспореното заключение на ССЕ съдът е приел, че са оборени констатациите в ДРА. В съответствие със специалните си знания при проверка на документите по делото вещото лице е установило, че данъка по процесните доставки е внесен по ДДС сметка на доставчиците изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, както и че има извършен транспорт на строителни отпадъци, като строителните материали използвани за извършваните дейности са за сметка на изпълнителя, като не е установено чия строителна техника е използвана при извършване на услугите. При така установеното относно уговореното между страните в договора, конкретизирането на извършените видове СМР по количества и единични цени в протоколите образец 19 и сметки обр. 22 за изплащане на завършени видове работа, в които е включена стойността на СМР по фактурите, правилно съдът е приел, че е налице реалност на процесната доставка. С оглед на изложеното е неоснователен довода в касационната жалба, свързан с липса на установена реалност предвид спецификата на доставката, която изисква множество съпътстващи документи, както и данни за наличие на техника, превозни документи, доказателства за закупени материали. При наличие на доказателства за изпълнение и приемане на договорените СМР, ведно с доказателства за сключени от доставчиците трудови договори с работници, които могат да извършат възложените строителни дейности, единствено липсата на доказателства чия строителна техника е използвана не е основание да се приеме липса на реалност на услугата. По жалбата на "Изоламат" АД: Безспорно установено е, че част от данъка е платен по ДДС-сметката на доставчика, като данъчната основа е отразена като приход в счетоводството на дружеството, но поради липсва на протокол обр. 19, съдът законосъобразно е приел, че липсват доказателства за техническата обезпеченост на дружеството, респективно липса на реална доставка, поради което не са налице предпоставките на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). Не може да бъде споделен довода на касатора, за наличие на предпоставките на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) за сумата от 11000 лева, която е внесена по ДДС сметка на доставчика в указания срок, тъй като при липса на реалност на услугата, разпоредбата е неприложима. Неоснователен е довода за наличие на реалност на доставката, която се установява от сключен договор между страните, издаване на процесната фактура и данни за назначени по трудов договор работници. От сключения договор между страните се установява, че "Агро трейд 2004" ЕООД се е задължил да изпълни СМР на обект "Цехове за производство на материали и изделия от пенополистирен" - гр. Вълчи дол, като услугата не е уточнена по вид и стойност СМР, поради което при липса на доказателства за конкретните видове, единична и обща стойност СМР, правилно съдът е приел, че не е установена реалността на процесната доставка. По жалба на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна, при ЦУ на НАП в частта срещу решението относно размера на присъденото юрисконсултско възнаграждение: За да отхвърли искането на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна, при ЦУ на НАП за присъждане на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК изцяло на разноските по делото, независимо от неговия изход, съдът е приел, че част от доказателствата представени с молба от 01.04.2008 г. са неотносими по спора, а друга част са такива, които е следвало да бъдат представени в хода на ревизията, ако връчването на ИПДПОДС на доставчиците не са извършени, при нарушение на правилата на ДПК от страна на данъчните органи. Настоящият състав намира, че решението в тази си част с характер на определение е неправилно. Действително са налице нарушения на процедурата по връчване на съобщението чрез прилагане към данъчното досие по реда на чл. 50 от ДПК (отм.), но само по отношение на доставчика "тети" ЕООД. По отношение на останалите доставчици ИПДПОДС са редовно връчени, но в указания срок не са представени исканите доказателства. Писмените доказателства представените от жалбоподателя с молба от 01.04. 2008 г. са взети предвид при изготвяне заключението на вещото лице и са обсъдени в мотивите на съдебния акт и въз основа именно на тях, съдът е достигнал до различна фактическа обстановка от установената в хода на ревизията. Всички приети доказателства не са били нови, т. е не са издадени след обжалване на РА по съдебен ред, нито са новооткрити, поради липса на изложени доводи относно причините за представянето им едва в хода на съдебното обжалване. С оглед на изложеното неправилно съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, поради което и на посоченото основание решението следва да бъде изменено в частта на разноските, като "Изоламат" АД бъде осъдено да заплати на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна, при ЦУ на НАП, освен така присъдената сума и сумата от 8639,46 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на минималното адвокатско възнаграждение определено по реда на чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/9.09.2004 г. С оглед разпоредбата на чл. 161, ал. 1, предл. 3 от ДОПК е неоснователна претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски за настоящата инстанция, предвид обстоятелството, че юрисконсултско възнаграждение е присъдено от ВОС. Предвид на изложеното и при липса на твърдяните в касационната жалба отменителни основания, решението като правилно следва да бъде оставено в сила, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение