Решение № 13966 от 17.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9580/2016 г.

Решение № 13966 от 17.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9580/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "ТДС" ЕООД, гр. В. срещу решение № 1536 от 11.07.2016 г., постановено по адм. д. № 545/2016 г., по описа на Административен съд - гр. В., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03-000315004506-091-001/6.11.2015 г., в частта, в която е потвърден и изменен при административното обжалване, с който за дружеството са установени задължения както следва: за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 09.2011 г. главница в размер на 8970 лв. и лихва в размер на 3722,06 лв., за данъчен период м. 10.2011 г. главница в размер на 3000 лв. и лихва в размер на 1218,47 лв.; задължение за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. в общ размер на главницата от 8725,80 лв. и общ размер на лихвата от 3 522,57 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, които съдът квалифицира като такива за нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът е стигнал до неправилни изводи по същество на спора, които противоречат на материалния закон. Според касатора по делото са представени достатъчно доказателства, въз основа на които се доказва реалното извършване на доставките. Излагат се подробни съображения относно измененията на финансовия резултат по ЗКПО по години, които повтарят разсъжденията, изложени в жалбата до Административен съд В.. Касаторът моли да бъде отменено изцяло решението и да се постанови решение по съществото на спора, като се отмени РА. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. По съществото на спора настоящата инстанция намира следното: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против процесния РА и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Административният съд е приел, че изводите на органите по приходите се подкрепят от събраните по делото доказателства. Приобщени са всички доказателства, събрани при ревизията, приети са и допълнителни доказателства в хода на съдебния процес. С РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на "ТДС" ЕООД за данъчен период месец септември 2011 г. по данъчни фактури издадени от доставчиците "Марси консулт" ЕООД и "Дейтрон" ЕООД, съответно по фактура № 213/9.09.2011 г. на стойност 20 000 лв. и ДДС в размер на 4000 лв с предмет "юридически услуги" и фактура № 443/30.09.2011 г. на стойност 24 850 лв. и ДДС в размер на 4 970 лв. с предмет СМР по протокол 19 -1/30.09.2011 г. През данъчен период м. октомври 2011 г. е отказано право на данъчен кредит по фактура № 219/28.10.2011 г., издадена от "Марси консулт" ЕООД с предмет "консултантски услуги" на стойност 15000 лв. и ДДС в размер на 3000 лв. Във връзка с доставките от "Марси консулт" ЕООД е представен договор за абонаментно правно обслужване от 23.08.2011 г., съгласно който доставчикът се задължава да предоставя юридическа защита и/или консултации, проучване по дела, посредническа дейност при провеждане на преговори с финансови институции, контрагенти, съдебни изпълнители, работа с вещи лица и други консултантски услуги за подпомагане на управлението на дружеството. Юридическата услуга по фактура № 213/9.09.2011 г. е описана в съставения към нея отчетен лист като предоставяне на устни и писмени консултации, участие в преговори за подготовка и сключване на договори - хонорар 10 000 лв. и ДДС 2000 лв.; изготвяне на пълномощни, декларации, заявления и искания - хонорар 3000 лв. и ДДС 600 лв.; процесуално представителство пред съд, прокуратура и административни органи - хонорар 5000 лв. и ДДС 1000 лв.; предоставяне на становища - хонорар 2000 лв. и ДДС 4000 лв. Сумите са платени в брой през 2013 г. съгласно представени платежни нареждания. Консултантската услуга по фактура № 219/28.10.2011 г. е описана в съставения към нея отчетен лист като проучване на документи, консултации, становища - хонорар 15000 лв. и ДДС 3000 лв., като липсват данни за извършено плащане по тази фактура. И двата отчетни листа са без дата и са подписани от страните по договора. Във връзка с доставката по фактура № 443/30.09.2011 г., издадена от "Дейтрон" ООД е представен описаният във фактурата протокол № 1/30.09.2011 г., в който "ТДС" ЕООД е посочен като възложител, а "Дейтрон" ЕООД като изпълнител на СМР на обект: ремонт и доизграждане на апартамент на ул. "Вяра". С протокола са установени като завършени към 30.09.2011 г. и подлежащи на плащане натурални видове СМР на обща стойност 24 850,00 лв. без ДДС, описани конкретно по вид, обем и стойност. Съдът е разгледал подробно протокола и е установил, че извършването на ремонт на стара замазка е отразено два пъти - в позиция 5 и позиция 11; извършването на подова замазка с циментово лепило също е отразено два пъти - в позиция 6 и позиция 12; в позиция 7 е отразен монтаж на ламинат на площ 85,00 кв. м., а съгласно приложения нотариален акт на апартамента площта му е 79,60 кв. м., включително мокри помещения. Представен е и договор от 20.08.2011 г. между същите страни за изпълнение на строително-ремонтни и възстановителни дейности на обект: апартамент № 37 в гр. В., ул. "В." ..№... на стойност 24 850 лв. без ДДС и в размер на 29 820 лв. с включен ДДС. В договора не са описани конкретни СМР. Доставчиците не са открити при насрещната проверка. Фактурите са отразени в дневниците за продажби, но в съставени на доставчиците РА за същия период е прието, че са издадени без основание и ДДС е начислен неправомерно. Доставчикът "Дейтрон" ООД няма материална и кадрова обезпеченост, няма данни за осчетоводени разходи във връзка с извършените услуги, няма плащане по фактурата. Решението в частта относно задълженията по ЗДДС е правилно. Първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства във връзка със спорните доставки и въз основа на тях е стигнал до правилни и обосновани изводи. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит не е доказана в процеса. При представените от касатора доказателства не може да се направи извод за реалното осъществяване на фактурираните доставки. Приложените по делото доказателства, включително договори и приложения към тях са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Ревизираното лице не е дало обяснения и не е представило доказателства за какво конкретно се отнасят извършените услуги, с кого са сключени изготвени договори, във връзка с какви правоотношения са изготвяни пълномощни, декларации, заявления и искания, къде конкретно и по какви дела е извършвано процесуално представителство и са предоставяни становища и др. Липсата на конкретност в описанието на услугите и съответно липсата на доказателства във връзка с тях е пречка да се установи реалността им. Във връзка с извършените СМР не е назначена съдебно-техническа експертиза, поради което не е проверено на място съществува ли обекта и какви ремонтни дейности са извършвани в него. В касационната жалба не се съдържат доводи за допуснати съществени процесуални нарушения в тази връзка. Допълнителен аргумент за липса на реалност на доставките са съставените РА на доставчиците, в които същите доставки са приети за неоснователно фактурирани. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. О. значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да са извършени услугите. Последното в случая не е доказано. Поради това съдът правилно е отхвърлил жалбата срещу РА в посочената част. Съответно, при липса на реално осъществени стопански операции, правилно финансовият резултат на дружеството за процесния период е бил увеличен с разходите по процесните фактури, съгласно чл. 77 вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО и е определен допълнително корпоративен данък. В частта по ЗКПО, съдът е установил, че за данъчен период 2009 г. ревизираното лице е отчело отписване на вземания в размер на 31680, 99 лв, поради изтекла давност по фактури № 1834/20.01.2004 г. и № 1835/21.01.2004 г. на стойност съответно 4361,60 лв. и 26 478,04 лв., издадени на "Болкан хотелс" АД и по фактура № 2076/28.10.2004 г., издадена на "Строителни конструкции 99" АД. Аналогично, за данъчен период 2011 г. дружеството е осчетоводило отписани вземания по давност по фактури № 200000028/22.12.2006 г. издадена на "Дас М" ЕООД на стойност 74 909,90 лв., № 2292/17.12.2005 г. издадена на "Валмекс" ЕООД на стойност 376,80 лв. и № 2211/30.04.2005 г. издадена на "Строителни конструкции" АД на стойност 45,85 лв. Представени са фактурите и счетоводни документи. Органите по приходите не са признали извършеното намаление на счетоводния финансов резултат със стойността на посочените фактури, като са приели, че не са налице предпоставките на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, тъй като независимо от изтичането на давностния срок, не са представени доказателства за несъбираемост на вземанията. Съдът е споделил съображенията на органите по приходите изцяло. Фактурата, издадена на "Дас М" ЕООД не е представена от ревизираното лице в хода на ревизията и пред съда. Във връзка с нея не може да се установи нито дали вземането е възникнало, нито дали давността е изтекла, поради липса на доказателства. Поради това крайния извод на съда във връзка с неправилно намаляване на финансовия резултат със стойността на тази фактура е правилен. Решението е неправилно във връзка с останалите отписани вземания. Несъстоятелна е тезата, че за безспорно погасените по давност вземания е следвало да бъдат събрани доказателства и за това, че са несъбираеми. Съгласно нормата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Следователно, за да е приложима тази разпоредба, следва да са налице приходи/разходи, които подлежат на счетоводно отчитане през текущата година, въз основа на нормативен акт. Съгласно СС 32 "Финансови инструменти", т. 11.1, предприятието отписва изцяло или частично финансовите си инструменти (включително произтичащите от обезпечения) единствено когато договорените права или задължения по тях бъдат погасени. Погасяване (изцяло или частично) на договорени права или задължения, произтичащи от финансов инструмент, е налице при: а) реализиране на правата или уреждане на задълженията; б) отказ от правата или отменяне на задълженията; в) изтичане на срока за реализиране на правата или за уреждане на задълженията, като се касае за алтернативно уредени хипотези. Вземането е от категорията на финансовите инструменти по смисъла на т. 1 от СС 32 "Финансови инструменти" и е възможна хипотеза на отписването му според т. 11.1, б. "в" от същият СС е изтичането на срока за реализиране на правата. В същия смисъл е и разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО в редакцията към 01.01.2009 г., която гласи, че непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи изтичане на давностния срок за вземането, но не повече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо. Очевидно, законът и счетоводните стандарти не поставят допълнителни условия във връзка с отписване на вземания, които безспорно са погасени по давност. Неправилно органите по приходите и съдът приемат, че от страна на ревизираното лице не са представени доказателства за началния момент на възникване на вземанията и за тяхната изискуемост. Напротив, по делото са представени фактурите, по повод на които са възникнали вземанията и счетоводни документи. Давностният срок е започнал да тече от момента на издаване на фактурите, предвид и разпоредбата на чл. 114, ал. 2 вр. чл. 84, ал. 2 ЗЗД вр. чл. 69 ЗЗД и е изтекъл. Поради това решението в посочената част е неправилно. През 2010 г. ревизираното лице е отписало задължения в размер на 20271,07 лв. по фактура № 1939/30.01.2004 г. с доставчик "Транс цимент" ЕООД. Прилагайки разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО /редакция ДВ, бр. 110 от 2007 г./, органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат за 2009 г. със сума в същия размер, поради това, че регламентираните с разпоредбата 5 години от момента, в който задължението е станало изискуемо са изтекли именно през 2009 г. Не може да не се отбележи разликата в подхода на органите по приходите във връзка с отписването по давност на вземанията и във връзка с отписването по давност на задълженията на ревизираното лице - в първия случай са искани допълнително доказателства за несъбираемост на вземането, а във втория изтичането на давностния срок е счетено за достатъчно основание за промяна на финансовия резултат, което настоящата инстанция изтъква в подкрепа на съображенията си, изложени по-горе. Възражението на касатора за приложение на чл. 46, ал. 2 ЗКПО, предвид обстоятелството, че са отчетени счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението, е неоснователно. Естествено, че ако са отчетени приходи в годината на настъпване на обстоятелството по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО, това ще се отрази и във финансовия резултат на дружеството и няма да са налице основания за увеличението му. Обаче в случая счетоводните приходи в резултат на отписване на задължението не са отчетени през 2009 г., а през 2010 г., което именно налага увеличението на финансовия резултат за 2009 г. Решението в тази част е правилно. Следва да се отбележи, че при този резултат от касационното оспорване резултатът за данъчен период 2009 г. е данъчна печалба. Това се отразява съответно на данъчния резултат за 2010 г., тъй като няма основание за приспадане на загуба по чл. 70 ЗКПО, както правилно е приел и съдът. С оглед изложените по-горе съображения за правилността на увеличението на финансовия резултат за 2009 г. със сумата 20 271,07 лв. по фактура № 1939/30.01.2004 г. с доставчик "Транс цимент" ЕООД, правилно, на основание чл. 46, ал. 3 от ЗКПО е извършено намаление на счетоводния финансов резултат за 2010 г. със същата сума. Ревизираното лице е отписало през 2011 г. задължение на стойност 20 000 лв. по фактура № 23/1.12.2005 г. с доставчик "Каскадьорски клуб", отново поради изтичане на давността. Правилно, по изложените по-горе съображения е увеличен счетоводният финансов резултат за 2010 г. със сума в размер на 20 000 лв и съответно за 2011 г. е намален със същата сума. Правилни са и съображенията на първоинстанционния съд във връзка с пренасянето на данъчна загуба по реда на чл. 70 - чл. 74 от ЗКПО, като при определяне задълженията на ревизираното лице следва да се съобрази резултата от касационното обжалване във връзка с признатото отписване на вземания. В разгледаните части, с изключения на промените във финансовия резултат във връзка с отписаните вземания, решението не страда от пороците, посочени в касационната жалба. Независимо от това, тъй като касационната инстанция не разполага с достатъчно факти и със специални знания, във връзка с които да определи размера на данъчните основи и данъка за всяка от процесните години, в частта по ЗКПО решението следва да бъде отменено изцяло и върнато на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да назначи счетоводна експертиза, която, като вземе предвид изложените по-горе съображения относно тълкуването и прилагането на закона и преизчисли пренасянето на данъчна загуба за всеки от ревизираните периоди, да определи данъчната основа и размера на данъка. При този изход от спора на ответника по касация следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция в размер на 450 лв, на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В останалата част разноските пред настоящата инстанция следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК и чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,