Решение № 12236 от 1.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8133/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение 1839/10.06.2024г. на Административен съд Благоевград по адм.д. 288 по описа за 2024 г., с което е прогласена нищожността на ревизионен акт /РА/ Р-22000123000323-091-001/13.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон. Изразява несъгласие с решаващите изводи на първостепенния съд за липсата на компетентност у органите по приходите, издали РА. Отрича дерогирането с разпоредбата на чл. 12, ал. 6 ДОПК на териториалната компетентност по чл. 12, ал. 2, т. 1 ДОПК. Описва поредица от правни актове, включваща делегиране на заместник изпълнителен директор на НАП на правомощието да определи органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК и посочване на издателите на акта от ТД на НАП Велико Търново като компетентни за осъществяване на производства по данъчно-осигурителен контрол, за които на основание чл. 8 ДОПК е компетентна ТД на НАП София. Отрича приложимостта на разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК като основание да се изключи правомощието директора от компетентната териториална дирекция да определи по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за компетентни да възлагат ревизия органи по приходите от друга териториална дирекция, които са в обхвата на заповедта по чл. 12, ал. 6 ДОПК. Иска отмяна на обжалваното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд или отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Пиетра България ЕООД е на позиция за дължима отмяна на обжалваното решение. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред Адм. съд Благоевград ревизионен акт са установени в тежест на Пиетра България ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 123 094.69 лева с лихви за забава общо 20 046.48 лева за отделни данъчни периоди м. 03, 04, 06, 08, 09 и 10.2022 г. С обжалваното решение е прогласена нищожността на РА и е разпоредено изпращане на административната преписка на компетентния орган по приходите в ТД на НАП София. По констатациите на съда РА е издаден от органи по приходите от ТД на НАП Велико Търново по отношение на РЛ със седалище в гр. София. Издалите РА били посочени в издадена по делегация от заместник изпълнителния директор на НАП на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г., като органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, както и в заповед З-ЦУ-178/24.01.2023 г. на изпълнителния директор, с която им е наредено да упражняват правомощията си по отношение на лица, за които е компетентна ТД на НАП София, като РЛ е посочено в приложение към заповедта. Със заповед РД-01-864/04.11.2022 г. на директора на ТД на НАП София възложителят на ревизията бил оправомощен като компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Според решаващите изводи на първостепенният съд РА е издаден от некомпетентни органи по приходите от ТД на НАП Велико Търново. Съдът е посочил, че с чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК се създава изключение от общото правило на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК за териториалната компетентност на органите по приходите. Приел е, че при действието на чл. 10, ал. 9 ЗНАП изпълнителният директор или оправомощеното от него лице следва да обоснове необходимостта на органи по приходите от ТД на НАП Велико Търново да се възлага да извършат ревизия на юридическо лице със седалище и адрес на управление в гр. София. Допълнителни съображения на съда са тези за неделегируемостта на правомощията по чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК, за липса на материална и териториална компетентност у директора на ТД на НАП София да определя органи по приходите от друга териториална дирекция като компетентни да възлагат ревизии на територията на ТД на НАП София, както и за неспазване на реда за преодоляване на териториалния обхват на компетентността по чл. 7, ал. 1 ДОПК на участвалите в ревизията органи по приходите щом не е установено да са командировани в съответствие с чл. 10, ал. 8 ЗНАП. Решението е неправилно. Основателен е доводът на касатора за противоречие с материалния закон на изводът на първостепенния съд за недействителност на РА. При действието на чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. С обсъдената от административния съд заповед ЗЦУ-1997/04.11.2022 г. на нарочно оправомощения заместник изпълнителен директор е определен кръга на органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна. Сред тях е длъжностното лице възложило ревизията, приключила с оспорения РА, както и ръководителя на ревизията. От разширяването до територията на страната на компетентността на органа по приходите със заповедта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК не следва включването в нея на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. Доколкото своеобразната екстериториалност по отношение на компетентната териториална дирекция засяга само органа по приходите, а не и местната привръзка на субекта по чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК със съответната дирекция, то за директора на компетентната дирекция е правомощието да определи орган, възлагащ ревизии, дори да не се числи към тази дирекция /което е сторено със заповед РД-01-864/04.11.2022 г. на директора на ТД на НАП София/. Натовареният с компетентността да възлага ревизия в хипотезата на чл. 12, ал. 6 ДОПК може да бъде ограничен в персоналния обхват на ревизиите от заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП (каквато е заповед З-ЦУ-178/24.01.2023 г. на изпълнителния директор). Преценката за необходимостта за изпълнение от служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Актът по чл. 10, ал. 9 ЗНАП е различен от заповедта за командироване по чл. 10, ал. 8 ЗНАП, тъй като не засяга съдържанието на служебното правоотношение, поради което е неотносима съдебната практика за значението на съдържанието на тази заповед при преценката на валидността на РА с оглед териториалната компетентност на участвалите в ревизионното производство органи по приходите. По установяванията на първостепенния съд ревизията е била извършена изцяло електронно, т.е не са извършвани процесуални действия от органите по приходите налагащи физическото им присъствие на територията на друга ТД на НАП. Затова и командироване е било недължимо и липсата на такова е без значение за валидността на междинните и на крайния акт в ревизионното производство. РА не е опорочен и обстоятелствата, че ревизията и възложен и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция. С компетентната териториална дирекция е обвързано и определянето на компетентния решаващ орган при оспорването по административен ред /вж. чл. 144, ал. 4 ДОПК/. РА не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на РА е законът /вж. чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК/, а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии /в този смисъл вж. решаващите мотиви на ТР 5/13.12.2016 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС по тълкувателно дело 10/2016 г./. Заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е вътрешнослужебен акт от категорията на тези по чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК, тъй като създава за адресатите ѝ правото и задължението да възлагат ревизии. В контекста на горното, ревизията приключила с оспорения пред Адм. съд Благоевград ревизионен акт, е възложена от орган по приходите, притежаващ материална и териториална компетентност. Валиден е и заключителния акт в производството. Това разрешение е съобразено с ТР 3/26.06.2025 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС по тълкувателно дело 2/2024 г. Мотивирайки извод за нищожност на оспорения ревизионен акт, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Ограничаването на обсега на съдебния контрол е в противоречие с процесуалните правила. Това опущение се преодолява по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяна на първоинстанционния съдебен акт в неправилната част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане на делото преценката за законосъобразност на РА следва да се извърши в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. По искането за присъждане на разноски ще се произнесе първоинстанционния съд - чл. 226, ал. 3 от АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение