Решение № 13031 от 16.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11674/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

С решение 30550 от 18.09.2025 г., постановено по адм. д. 8712/23 г. Административен съд София-град (АССГ) по жалба на "ДЕЛТА ГАРД" ЕООД, ЕИК 131506744, със седалище и адрес на управление гр. Елин Пелин, [адрес], представлявано от управителя А. В., е отменил ревизионен акт (РА) Р-22222521004454-091001/17.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, частично изменен с решение 965/12.07.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, в частта, с която на "ДЕЛТА ГАРД" ЕООД са установените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2019 г. и 2020 г.

Срещу решението на АССГ е подадена касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, чрез юрк. Аврамова. В същата се прави оплакване, че решението на АССГ е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт, в посочената част. В съдебно заседание пред касационната инстанция касаторът се представлява от юрк. Теофанова. Претендират се разноски.

Ответникът - "ДЕЛТА ГАРД" ЕООД, чрез адв. Москов от САК, оспорва касационната жалба. Претендира разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си АССГ е отменил РА Р-22222521004454-091001/17.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, частично изменен с решение 965/12.07.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, в частта, с която на "ДЕЛТА ГАРД" ЕООД са установените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2019 г. и 2020 г. в резултат на извършеното на основание чл. 78 от ЗКПО увеличение на финансовия резултат за 2019 г. със сума в размер на 10 926, 81 лв. и за 2020 г. със сума в размер на 6 006, 86 лв.; - извършеното на основание чл. 78 от ЗКПО увеличение на финансовия резултат за 2019 г. със сума в размер на 66 000 лв. и за 2020 г. със сума в размер на 67 000 лв., представляващи отчетени разходи за наем на активи;

-извършеното на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО увеличение на финансовия резултат за 2020 г. със сумата на осчетоводените разходи общо в размер на 91 070 лв. по фактури, издадени от "КОНТА 2015" ЕООД;

-извършеното на основание чл. 77 от ЗКПО увеличение на финансовия резултат със сумата на осчетоводени разходи за 2019 г. в размер на 83 000, 09 лв. и за 2020 г. в размер на 38 389, 85 лв.;

-непризнато на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО намаление на финансовия резултат за 2019 г. със 74 379, 12 лв. и 2020 г. със 74 379, 12 лв., представляващи разходи за амортизации на активи.

Административен съд София-град е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, установените в хода на ревизията фактически установявания, като са изложени мотиви относно валидността на акта, в които е прието, че същият е издаден в съответствие с изискванията на чл. 7, ал. 1 във вр. чл. 119, ал. 2 от ДОПК от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизиращия екип.

Първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно е увеличението на финансовия резултат на дружеството от неотчетени приходи от продажба на охранителни услуги. Според АССГ немотивирано органите по приходите не са кредитирали представените договори с "ФЕШЪН ИНВЕСТ" ООД и "ЕЙ СИ ДЖИ ТРЕЙД" ООД, видно от които е уговорено насрещната престация за предоставените охранителни услуги да бъде осигуряване на пространства за поставяне на транспаранти, стикери и други, с които да бъде рекламирана дейността на "ДЕЛТА ГАРД" ЕООД Основните доводи на съда са свързани с предоставени множество снимки в съдебното производство, удостоверяващи обозначаването и рекламирането на дейността на жалбоподателя на охранявани от него обекти. По отношение на останалите клиенти на дружеството, за които не е договорено предоставяне на насрещна услуга и ревизиращите органи твърдят, че не са отчетени приходи от продажба на услуги, АССГ приема, че не е доказана хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, тъй като органите по приходите не са обосновали наличието на сделки, които да водят до отклонение от данъчно облагане.

Относно отчетените разходи за наем на недвижимите имоти в [населено място], първоинстанционният съд е направи извод, че ревизиращите органи не оспорват, че тези имоти биха могли да се използват за провеждане на обучение, още повече предвид констатациите в извършената оперативна проверка /Протокол АА0472522/14.09.2022 г./, че имотите са оборудвани за извършване на обучение. Мотивите за непризнаване на разходите са, че не е доказано, че в действителност през ревизирания период служители на "ДЕЛТА ГАРД" ЕООД са били обучавани в обектите.

Неоснователно органите по приходите, според АССГ, не са признали и разходите за наем на апартамента, находящ се в гр. София, [улица], доколкото по делото е представеното писмено уведомление до Главна дирекция "Национална полиция", в което е посочено, че "ДЕЛТА ГАРД" ЕООД има изграден технически оборудван и функциониращ мониторинг център за наблюдение и приемане на сигнали от охранявани обекти и ръководство на мобилни охранителни патрули на адрес гр. София, [улица] (идентичен с горепосочения, видно от удостоверение изх. 68-00-237/28.02.2023 г. от ГИС-София). Наред с това от Разрешение 20170401419/20.12.2017 г., издадено от 04 РУ СДВР, се установява, че на "Делта гард" ООД е позволено да съхранява огнестрелни оръжия и боеприпаси на обект: гр. София, [улица].

Решаващият съд е приел за основателна и жалбата в частта й срещу извършеното увеличение на финансовите резултати с отчетени разходи за реклама и работно облекло в размер на 91 070 лв. по фактури, издадени от "КОНТА 2015" ЕООД, като се е позовал на заключението по приетата съдебно-счетоводната експертиза, която е установила, че всички фактури, издадени от "Конта 2015" ЕООД, са надлежно отразени е счетоводните регистри на двете дружества.

Решението е неправилно.

1.По отношение на увеличението на финансовия резултат за 2019 г. със сума в размер на 10 926, 81 лв. и за 2020 г. със сума в размер на 6 006, 86 лв. на основание чл. 78 от ЗКПО.

Основателни са доводите в касационната жалба, че само и единствено от договорите на ревизираното лице с ФЕШЪИ ИНВЕСТ ООД и ЕЙ СИ ДЖИ ТРЕЙД ООД, в които е уговорено срещу по предоставянето на охранителни услуги да бъде рекламирана дейността на "ДЕЛТА ГАРД" ЕООД, не следва наличието на реално предоставени услуги. Неоснователно АССГ приема, че от предоставените снимки се удостоверява обозначаването и рекламирането на дейността на "ДЕЛТА ГАРД" ООД. Основателно се сочи в касационната жалба, че в случая липсват годни писмени доказателства за документиране на процесните доставки. При липсата на писмени доказателства, решаващият съд необосновано е кредитирал като доказателства за извършени рекламни услуги поставянето на обозначителни материали, трансперанти и табели единствено и само от снимков материал. Напълно е игнорирано обстоятелството, че освен договорите и снимките, не са представени никакви други доказателства за начина, по който са документирани бартерните услуги, а наред с това не са представени доказателства за извършени разходи по осигуряване на рекламни материали, откъде са закупени, как е извършен техния превоз до обектите, на кого са предадени, както и че материалите са били осигурени и налични на процесните събития.

Относно останалите договори, сключени с клиенти на "ДЕЛТА ГАРД" ЕООД, за които не са отчитани приходи от продажба на услуги и не са отчитани приходи от продажба и не е договорено предоставяне на насрещна услуга, не са изложени конкретни аргументи. Органите по приходите основателно са определили размера на неотчетените приходи за охранителни услуги на база сключени от "ДЕЛТА ГАРД" ЕООД договори с клиенти, в които е договорена цена в размер на 100 лева без ДДС на дежурство за охранител и 80 лева без ДДС на дежурство за служител.

Правилно е приложена разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. За установяване наличието на сделка, сключена при условия, различни от пазарните, съответно дали условията на тази сделка е довело до отчитане на страна на ревизираното лице на по-малко приходи от тези, които биха били отчетени от него при извършването на сделки при нормални условия от същия вид, ревизиращите органи са се позовали на данните от сключени договори за охранителни услуги с клиенти на дружеството, в които са договорени условия за плащане на охранителните услуги.

1. По отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат с отчетени разходи за реклама и работно облекло в размер на 91 700 лева по фактура от КОНТА 2015 ЕООД.

Трайна е възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая обаче, този положителен факт реално извършени доставки не е доказан, вкл. с приетата ССчЕ. Счетоводното отразяване на спорните документи е било известно на данъчните органи и изводите за документална необоснованост не са формирани на база на липсващи счетоводни документи или нарушения в отразяването им, а на съображения, свързани с реалността на доставките, която не е била предмет на разглеждане в мотивите на съдебния акт.

1. По отношение на извършеното на основание чл. 78 от ЗКПО увеличение на финансовия резултат за 2019 г. със сума в размер на 66 000 лв. и за 2020 г. със сума в размер на 67 000 лв., представляващо разходи за наем на активи.

Първоинстанционният съд е констатирал, че събраните гласни доказателства и представената Заповед 18/06.03.2017 г. за извършено обучение на служители са достатъчни за обосноваване на отчетените разходи за наем на процесните имоти. Основателно в касационната жалба се посочва, че доказателствата за провеждане на обучение, на които съдът се основава, представляват празни бланки на тестове и програма за обучение по ЗЧОД, не удостоверяват фактът, че в действителност през ревизирания период служители на "ДЕЛТА ГАРД" ЕООД са били обучаване в обектите, находящи се в [населено място]. Няма информация за това кои лица и за какъв период от време са се обучавали, не са налице заповеди за командировка на служители до [населено място] с цел провеждане на обучение.

Относно апартамента, находящ се в гр. София и паркомясто, отново не са представени доказателства, че служители на "ДЕЛТА ГАРД" ЕООД са ползвали процесните имоти по време на командировки. В хода извършената ревизия от ревизираното лице са представени заповеди за командировка на служители, в които са отразени разходи за престой в хотели на територията на гр. София, на същевременно липсва каквато и да е информация, че служители на дружеството са отсядали в процесния апартамент. Съгласно процесния договор за наем с ТОПИНВЕСТ БГ ООД от 04.10.2013 г. не е договорено, че имотът ще се ползва за офис на дружеството, а в представеното писмено уведомление от ГДНП е посочено, че ДЕЛТА ГАРД" ООД има изграден технически оборудван и функциониращ мониторинг център за наблюдение и приемане на сигнали от охраняваните обекти и ръководство на мобилни охранителни патрули на адрес гр. София, [улица], [адрес], докато видно от договора за наем с ТОПИНВЕСТ БГ ООД, процесният недвижим имот се намира в гр. София, [улица], [адрес], т.е. касае се за два различни недвижими имота, независимо че се намират в една и съща сграда.

4.По отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата на осчетоводени разходи за 2019 г. в размер на 83 000, 09 лв. и за 2020 г. в размер на 38 389, 85 лв. на основание чл. 77 от ЗКПО.

Правилно е приложена разпоредбата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО от данъчните органи.

Съгласно разпоредбата на чл. 37, ал. 1 ЗКПО, непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи някое от обстоятелствата по т. 1 - 6 от разпоредбата. Правилен се явява изводът на приходната администрация, възприет и от съда, че така представените документи не установяват по категоричен начин наличието на основание за отписване на вземанията, отразени в посочените протоколи. Това е така, тъй като законосъобразното отписване на вземания следва да е съобразено с изискванията на чл. 34 и чл. 37 ЗКПО, които визират несъбираеми, а не несъбрани вземания, т. е. за данъчни цели се допуска отписването на такива вземания, за които данъчно задълженият субект е положил необходимите усилия да събере и едва ако това не е възможно, той има право да ги отпише, с което да намали и финансовия си резултат, съответно подлежащия на внасяне корпоративен данък (в този смисъл Решение 362 от 18.01.2022 г. по адм. д. 5804/2021 на ВАС). В случая, от дружеството, чиято е доказателствената тежест, не са представени каквито и да е доказателства за предприети действия по събиране на вземанията, които да обосновават несъбираемостта им. Не е опровергана и констатацията на приходната администрация за недоказаност наличието на непризнати за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземанията по реда на чл. 34 ЗКПО, от което следва, че случая не касае обратното проявление на формираната данъчна временна разлика.

Основателни са доводите в касационната жалба, че приложените към жалбата доказателства, са неотносими, тъй като в тези справки за отписани вземания, които не са признати данъчните органи, липсват такива по отношение на дължимите вземания от ТРАТУК ЕООД, а представения изпълнителен лист е за задължение на Д. С. за задължение в размер на 1 800 лева, докато непризнатото отписано вземане по фактури, издадени през 2016 г. е в общ размер на 268 лева.

5.По отношение на непризнато на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО намаление на финансовия резултат за 2019 г. със 74 379, 12 лв. и 2020 г. със 74 379, 12 лв., представляващи разходи за амортизации на активи.

Изводите на АССГ са немотивирани, тъй като ревизираното лице не е доказало ползването тези имоти за целите на икономическата дейност на дружеството. С оглед на горното се налага извод, че законосъобразно органите по приходите са извършили корекция на декларираните намаления на счетоводния резултата по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО за 2019 и 2020 г., а след като не са налице доказателства за използване на недвижимите имоти за дейността на дружеството, законосъобразно е приложена разпоредбата на чл. 26, т. 1 ЗКПО.

Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт, в посочената част като незаконосъобразен, АССГ е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

1. По разноските:

С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК "ДЕЛТА ГАРД" ООД следва да бъде осъдено да заплати в полза на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза касационния жалбоподател, юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 000 лв. за всяка инстанция, както и заплатената държавна такса в размер на 1 700 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,