Решение № 10346 от 11.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12229/2010 г.

Решение № 10346 от 11.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12229/2010 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 1155/28.07.2010 г., постановено по адм. дело № 719/2009 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 130800472/05.01.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пазарджик, потвърден с решение № 202/26.03.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за непризнато право на приспадане на данъчен кредит за ревизиран данъчен период 01.05.2007 г. -31.08.2007 г. в размер на 684 894, 52 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 143 892, 39 лв. Изложени са доводи в касационната жалба, че решение е постановено в нарушения на процесуалния и материалния закон. Иска отмяна на обжалваното решение и оставяне в сила на ревизионния акт като правилен и законсъобразен, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение, в размер определен съгласно Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Ответникът по касационната жалба "Металика-5" ЕООД - гр. Велинград я оспорва в представена по делото писмена защита от адв. Сл. Боева. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. За да отмени акта първоинстанционният съд е приел, че неустановеният произход на стоката не обуславя извод, че тя не съществува. Според съда ако регистрирано лице по ЗДДС без основание си е самоначислило ДДС за получена от него доставка, в хода на едно ревизионно производство е недопустимо да му се откаже право на данъчен кредит само по съответния протокол, включен в дневника за покупките, без едновременно с това да се намали размерът на дължимия от лицето данък. Анализирани са фактическите констатации на ревизията, които не опровергани с ангажираните доказателства, но изводите на съда са, че реалността на доставките по спорните фактури не може да влияе на ползване право на приспадане на данъчен кредит при самоначисляване. Решението е неправилно. В случая право на данъчен кредит е било отказано не заради произхода на стоката, а поради това, че при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено, че тези стоки не са съществували при доставчиците във вида и количествата по издадените фактури и за ревизираните периоди и затова не са могли да бъдат предмет на доставки. Изложени са мотиви по приложението на чл. 70, ал. 5 ЗДДС относно неправомерното начисляване на данъка. Спорът е относно въпроса за реалното прехвърляне на процесните стоки. От установените факти в хода на ревизията не се установява реалното прехвърляне на стоките, във връзка с което е правната обосновка на отказа по РА - не е налице правомерно начислен данък по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В случая по процесните фактури, спорът по делото е свързан с реалното извършване на доставките на отпадъчно желязо, доколкото при извършените насрещни проверки на "Прима Интернешънъл-95" ЕООД, "Протект-Митев и сие"СД, "Старт А. Н." ЕООД, "Водолей-96-БГ" ЕООД, "ММ Груп" ЕООД и "Юнак С. Ю" ЕООД в хода на ревизията не е установена наличност на количества на стоки от вида, предмет на издадените фактури. Именно поради това, че тези стоки не са съществували при тези доставчиците и следователно не са могли да бъдат предмет на доставка, не са налице предпоставките за възникване право на приспадане на данъчен кредит. Наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване на право на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да се направи преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчен кредит. От анализа на всички приети доказателства, е обоснован изводът на органа по приходите, за липса на доставка, защото реалността на доставката представлява условие за признаване на право на данъчен кредит, както е и условие за начисляване на ДДС. В хода на съдебното оспорване не са опровергани фактическите констатации на ревизията. Относно приетата съдебно-счетоводна експертиза, следва да се съобрази, че същата е дала заключение по счетоводното отразяване на доставките в счетоводството на ревизирания субект, по което не се спори. Съдът е изложил теоретичен анализ на механизма на самоначисляването, предвид разпоредбите на чл. 163а и чл. 163б с оглед предмета на фактурираните доставки - метални отпадъци, попадащи в приложение № 2 на ЗДДС. Според разпоредбата на чл. 163а, ал. 1 ЗДДС данъчното събитие на доставки на стоки, посочени в приложение № 2 към глава деветнадесета на ЗДДС възниква съгласно общите правила по този закон. За отпадъците по посоченото приложение, в което влизат и процесните фактурирани стоки - метални отпадъци, характерна особеност е, че данъкът е изискуем от получателя на стоките, поради което се прилага т. нар. механизъм на самоначисляването или обратно начисляване, като законът не държи сметка за доставчикът дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. В разпоредбата на чл. 163б ЗДДС е регламентиран самия механизъм на начисляване с издаването на протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС и в определения в ал. 3 на същата разпоредба срок и в този случай според съда ако регистрираното лице без основание си е "самоначислило" данъка за получена от него доставка, в хода на едно ревизионно производство е недопустимо да му се откаже правото на данъчен кредит по съответния протокол, без едновременно с това да се корегира (намали) размерът на дължимия от лицето данък. От обстоятелството, че са съставени протоколи, по които е начислен ДДС и едновременно с това той е ползван като данъчен кредит, съдът е приел, че бюджетът не е ощетен по никакъв начин. Тези изводи на съда не се споделят от настоящата инстанция. Неправомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС е налице, когато не е осъществена доставка на стока по смисъла на чл. 6 ЗДДС. В чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС изрично е предвидено, че данъчният кредит е сумата, която данъчно задълженото лице има право да приспадне за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а в чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е предвидено, че лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът му е доставил или предстои да му достави. В процесния случай не се доказва реалното прехвърляне на стоката като съществуваща стока. По делото не са ангажирани доказателства, които да доказват, че тези вещи са съществували при доставчиците, а след това прехвърлени на ревизирания субект. В хода на ревизията са били изискани от доставчиците и от ревизираното лице "Металика-5" ЕООД доказателства за доставките, договори, транспортни документи, обяснения относно местонахожденията на обектите, от които е товарено желязото, пътни листове, стокови разписки, приемателно-предавателни протоколи и др., но такива не са били представени, включително и в хода на съдебното оспорване на РА. Няма доказателства как са транспортирани тези метални отпадъци от доставчиците към "Металика-5" ЕООД. Доставчиците не са разполагали с материална, техническа и кадрова обезпеченост, за да ги осъществят и то в количествата метални отпадъци, които са били фактурирани. Наред с това, установено е по делото, че част от преките доставчици не са подавали ГДД, т. е. не са развивали никаква дейност, както и че тези доставчици не са имали лиценз за метални отпадъци, поради което обясненията им, че са ги събирали от физически лица освен, че са недоказани, са и недостоверни като се има предвид количеството отпадъци по процесните доставки. От съвкупната преценка на всички доказателства, с оглед преценката за реалността на документираните по фактурите доставки, не може да се направи обоснован извод за фактическо прехвърляне на стоката, а това от своя страна води извод, че в административното производство правилно е приложен материалния закон. В този случай се касае за доставки на стоки и услуги по приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя, регламентирани в Глава деветнадесет "а" на ЗДДС. Доставките са с предмет - отпадъци от черни и цветни метали, попадащи в посоченото приложение на ЗДДС, които съгласно § 1, т. 13 от ДР на Закона за управление на отпадъците (ЗУО) представляват технологични отпадъци, получени от добива, преработката или механичната обработка на цветни и черни метали и сплавите им, бракуваните машини, съоръжения, детайли и конструкции от производствен, строителен или битов характер, с изключение на опасните отпадъци. Съгласно чл. 163а, ал. 1-3 от ЗДДС, данъчното събитие на посочените доставките на стоки, възниква съгласно общите правила по този закон, като данъкът е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице, по реда на чл. 25, ал. 5 и 6 от ЗДДС в редакцията му към 2007 г. Начисляването на данъка се извършва от получателя или с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 в срока по чл. 117, ал. 3, когато доставчикът е данъчно задължено лице, или с издаването на общ протокол за всички доставки, за които данъкът е станал изискуем през съответния данъчен период, когато доставчици са физически лица, които не са данъчно задължени. В последния случай протоколът се издава на последния ден на съответния данъчен период - чл. 163б, ал. 1 ЗДДС. В разпоредбата на чл. 163а ЗДДС е посочено, че данъчното събитие на доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2 възниква съгласно общите правила по този закон, като данъкът за доставките по ал. 1 е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице, а съгласно ал. 3 данъкът за доставките по ал. 1 става изискуем по реда на чл. 25, ал. 5 и 6 (приложимата редакция преди изменението - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.). Следователно, за да може да се претендира право на данъчен кредит, е необходимо наличието на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, както и данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от същия закон. Събраните по делото доказателства не могат да обосноват извод, водещи до незаконосъобразност на оспорвания ревизионен акт. Съгласно чл. 154 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. Въпросът за доказателствената тежест е въпрос за последиците от недоказването. Правото и задължението на съда е да приеме за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. След като фактът не се е осъществил, не могат да възникнат и неговите правни последици. В това въздействие върху правната сфера на страните по делото се състои субективната страна на доказателствената тежест. Налице ще бъдат неблагоприятни последици от недоказването за страната, претендираща правната последица, черпена от недоказания факт. От гледна точка на този неблагоприятен за страната резултат, тя носи тежестта да докаже факта, от който извлича претендираната изгодна за себе си правна последица. Фактурата удостоверява само сключване на определена сделка и извършване на стопанска операция между два субекта, но с оглед удостоверяване на извършените доставки, посочени във фактурите, и опосредяващото го ползване на данъчен кредит, в тежест на жалбоподателя е да докаже реалното извършване на същите. Доказателства за безспорно установяване на този положителен факт, по делото липсват. Предвид разпределението на доказателствената тежест в процеса, не може да се приеме, че жалбоподателят е доказал пред първоинстанционния съд реалното осъществяване на доставките. В хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства, които да доказват твърденията на жалбоподателя и да оборват твърденията на ревизиращите органи и установената от тях фактическа обстановка. Безспорно е, че наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване право на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчен кредит. По изложените съображения оспорения пред първоинстанционния съд РА е законосъобразен и като го е отменил съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да се отхвърли като неоснователна жалбата срещу РА. На основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, на приходната администрация-ответник по административното дело пред първоинстанционния съд и касатор в настоящото производство пред ВАС, следва да се заплати за осъществената юрисконсултска защита юрисконсултско възнаграждение в размер на 16 750 лв., определен съобразно чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение,