Решение № 11365 от 16.08.2013 г. на ВАС по адм. д. № 825/2013 г.

Решение № 11365 от 16.08.2013 г. на ВАС по адм. д. № 825/2013 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Варна сега с променено наименование дирекция "ОДОП" - Варна против частта от решение № 2804/19.11.2012 г., постановено от Варненския административен съд по адм. д. № 574/2011 г., в която се отменя ревизионен акт (РА) № 031001590/5.08.2010 г. издаден от ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 835/21.01.2011 г. на вр. изп. дл. директор на дирекция "ОУИ" Варна. В касационната жалба се твърди неправилност на решението и се иска отмяната му. Наведените касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК- допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на решението в обжалваната му част. Конкретните оплаквания са следните: необоснован е изводът на съда за неправилност на изводите на приходния орган, тъй като всяко несъответствие между софтуера, ползван за отчитане на складовото стопанство на търговското дружество и този, ползван за отчитане на воденото счетоводство налага извода за некоректно отразяване на реализирания търговски оборот от задълженото лице и е нарушение на ЗСч за вярно и честно отразяване на стопанските операции; налице са разлики между представените от лицето документи в хода на проверката и тези в хода на ревизията; налице е използване на неверни документи в счетоводството на жалбоподателя; от заключението на вещите лица става ясно, че счетоводните регистри относно количествено и стойностно изписване на продадените стоки от склада са с невярно съдържание; съдът не е отчел обстоятелството, че на приходния орган не са представени от жалбоподателя изискани му документи като опис на целия асортимент на склада по номера на кода, под който стоките са въведени в складовата програма, разпечатки от справки за извършени продажби от дружеството преди промяната на складовата програма; вещите лица са ползвали като база за констатациите си не данни от складовата програма на дружеството, а оборотни ведомости и таблици на Ексел, факт, който е пренебрегнат от съда; не е коментирано и изяснено от съда какво точно е основанието за стопанската операция, съответно счетоводното записване относно сумата от 76 885, 06 в таблицата на експертизата за м. 10; по делото не са представени всички доказателства по които е изготвено заключението; съдът не е изложил съображения относно установените разлики между записите, извлечени от склада на задълженото лице и тези в счетоводството, не е изследван и въпросът, какви се явяват данните от разпечатките от складовия софтуер, извлечен в хода на проверката. Ответникът по тази касационна жалба-"Хранителна борса "Александър"" ЕООД чрез процесуалния си представител я оспорва по съображения в писмено становище. Подадена е и касационна жалба от "Хранителна борса "Александър"" ЕООД срещу частта от съдебното решение, в която се отхвърля жалбата срещу РА. Тази касационна жалба е оставена без разглеждане като просрочена от настоящия съдебен състав и производството по нея е прекратено, което е направено с протоколно определение от 12.06.2013 г. До момента на настоящото решение не е постъпила частна жалба срещу определението, срокът за обжалване на което е изтекъл, поради което следва да се приеме, че то е влязло в сила. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Варна. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав приема следното по основателността на допустимата касационна жалба: С РА, предмет на обжалване пред административния съд, на ревизирания субект са определени задължения за ДДС за периода м. 12.07 г. до март 2008 г. и от м. 12.08 г. до м. 12.09 г. ведно с лихва за забава върху дължимите суми, както и корпоративен данък за 2007, 2008 и 2009 г. ведно със лихви за забава върху сумите. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като приходният орган е приел наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ДОПК изразяващи се в данни за укрити приходи и използване в счетоводството на ревизирания субект на неистински или с невярно съдържание документи. Фактическите констатации, обосновали това заключение на приходния орган са: в резултат на съпоставка между изведени обобщени справки по видове стоки за извършени продажби за месеците от 04 до 09 на 2009 г. с информация за количеството и единичната доставна цена на продадените стоки и оборотната ведомост за същия период е установено, че отчетната стойност на продадените стоки от справките от складовия софтуер е по-ниска от отчетната стойност на продадените стоки по оборотната ведомост. Направен е извод, че за периода 1.04.09 г. -31.08.09 г. ревизираното лице необосновано е увеличило отчетната стойност на продадените стоки с 196 783,79 лв. Въз основа на направени изчисления за процента надценка съобразно отчетната стойност на стоките по оборотната ведомост и по справките от складовия софтуер е установено, че процентът надценка е по-висок по данните от складовия софтуер. Прието е, че това е реалният процент печалба и въз основа на него е изчислена реалната печалба за месеците, която се различава от тази по изчислена по счетоводни данни. Установено е също така, че счетоводна сметка 304 "Стоки" не е водена аналитично в съответствие с асортимента на складовата програма в търговския обект, както и че няма идентичност между начина на завеждане на закупените стоки по кодове и наименования в складовата програма и съответно в счетоводството на дружеството. Констатирано е, че в счетоводството на дружеството стоките са заведени само като вид артикул, без конкретни идентификации по подвид. Данъчната основа за облагане е определена от приходния орган по следния начин. По ЗКПО: декларираните от лицето разходи, в частта на балансовата стойност на продадените активи е намалена с разликата между отчетната стойност на продадените стоки по счетоводни данни и изчислената при ревизията отчетна стойност с надценката от 19,61 лева (която е установената надценка на която дружеството продава стоките си от склада по данни от складовия софтуер, изчислена за периода м. 0409 г. -м. 12.09 г.). По ЗДДС: за 2007 и 2008 г. е коригиран годишния размер на ползвания данъчен кредит. Прието е, че за установените разлики между отчетната стойност на продадените стоки по счетоводни данни и изчислената при ревизията отчетна стойност с надценката от 19,61 лева за съответните години ревизираното лице е ползвало право на данъчен кредит, но тези разлика са стоки, изписани в повече по счетоводни данни от реално установените продажби, за които няма доказателства за реализирането с тях на облагаеми доставки. На осн. чл. 79, ал. 1 от ЗДДС върху тези разлики е определен допълнително ДДС. За 2009 г. приходните органи са използвали същия метод за периода от януари 2009 г. до март 2009 г., а за останалите месеци от годината ревизията коригира правото на данъчен кредит за всеки месец поотделно предвид реално установените данни на отчетните стойности на продадените стоки от складовия софтуер. Административният съд е отменил РА в частта на определения допълнително корпоративен данък и корекцията на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС приемайки, че не са били налице сочените от приходния орган предпоставки за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Прието е, че за 2007 и 2008 години приходният орган не е установил никакви фактически основания за преминаване към ревизия по чл. 122 от ДОПК, а неправилно установената от приходния орган надценка по данните от складовия софтуер на жалбоподателя за периода април-септември 2009 г. е пренесена и за периода 2007 и 2008 г., без да се обоснове защо. По отношение на 2009 г., съдът въз основа на приетите по делото заключения (основно и допълнително) на съдебно-счетоводна експертиза е приел, че изчислената надценка, за която се твърди от приходния орган, че е реален среден процент е неправилно определена, тъй като неправилно е определен кредитния оборот на см. 304 и като такъв е взета продажната цена на стоки съгласно справки на складовата програма, намалена с ДДС, а не отчетна стойност. Също така съдът е посочил, че във възприетата от приходния орган отчетна стойност са включени и цени от продажби на услуги, които не са приспаднати от проверяващите. Съдът е посочил, че реалната отчетна стойност на продадените стоки за м. 04.09 г. се установява от допълнително представените справки още в хода на извършваната проверка от приходните органи, предхождаща ревизията, които са останали необсъдени в доклада. От друга страна, съдът отново кредитирайки заключението на съдебно-счетоводната експертиза и въз основа на ГФО за 2009 г. към 31.12.09 г. е приел, че е налице пълно съответствие на данните от складовия софтуер и счетоводните данни за годината. Посочено е, че във връзка с изготвения ГФО са взети корективни счетоводни операции и данните в него съответстват на отчетната стойност на продадените стоки по складовия софтуер в размер на 3 251 207 лева. Относно установения допълнително ДДС за периода, съдът освен съображенията по-горе е изтъкнал и допълнителни. Съдът е кредитирал констатацията на вещите лица за липса на разлики между счетоводните данни по сметките за приходи и данните в СД за ДДС. Съдът е установил противоречие в РА относно това, че се начислява ДДС на осн. чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, която е за корекция на ДК. Посочено е, че ако се приеме, че на основание на посочената разпоредба се начислява данък, не е ясно за които от стоките се прави това. Настоящият съдебен състав преценява като обосновани и правилни изводите на съда, че приходният орган не е обосновал извършването на ревизията за 2007 и 2008 г. по реда на чл. 122 от ДОПК. Както правилно е посочил административният съд, в РД и РА липсва посочване на фактически обстоятелства, конкретно за посочените години, които да се подведат под хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 3 от ДОПК, които приходният орган е приел, че са налице. Обоснован е и изводът му, че констатацията на приходния орган за необосновано завишаване на отчетните цени на стоките по счетоводни данни за 2009 г. автоматично е пренесена и за предходните ревизирани години 2007 и 2008 г. По този начин според настоящия съдебен състав, приходният орган на база на предположение, а не на конкретни данни за укрити приходи и за нередовни счетоводни документи за 2007 и 2008 г. е извършил ревизията по чл. 122 от ДОПК за посочените години. Само предположението не е достатъчно, за да се приеме наличието на хипотезата на т. 2 и/или на т. 3 от чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Като е приел, че за тези години не са налице предпоставките за извършване на ревизия по приложението на ЗКПО и ЗДДС по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, съдът е формирал обоснован и правилен извод, който се споделя и от настоящия съдебен състав. Правилно е решението на съда в тази част от спора. Неправилно според настоящия съдебен състав на касационната инстанция е решението на съда относно приетата незаконосъобразност на РА и за 2009 г. За да отмени РА в тази част, съдът изцяло се е обосновал с констатациите в заключенията по допуснатите по делото съдебно-счетоводни експертизи. Съдът е възприел съвсем безкритично заключенията, без да ги съпостави с данните от счетоводните писмени документи, налични по делото. Така например, вещите лица са констатирали, че в посочените справки за извършени продажби от складовия софтуер, приложени в папка 10 не се съдържат данни за отчетната стойност на продадените стоки. Видно обаче от счетоводни справки, съдържащи се на л. 689-706 от папка 10 е, че в тях е записано "средна стойност доставна цена". Самите вещи лица на стр. 10, т. 7 от основното заключение са отбелязали, че от анализа на представените справки от складовия софтуер, може да се направи извод, че се използва "Метода на средната претеглена цена" за оценяване на материалните запаси при придобиването им. Следователно, според съдържанието на проверените справки може да се определи стойността, по които стоките са заприходявани при придобиването. От друга страна, многократно в РД е отбелязвано, че складовият софтуер автоматично изчислява доставната цена на продадените стоки. Въз основа на тези данни по делото, при разпита на вещите лица, съдът е следвало установи въз основа на какви и кои точно възприети от тях данни е направена констатацията, че проверяваните справки не съдържат данни за отчетната стойност на продадените стоки. Този въпрос е от съществено значение за спора, тъй като именно тази констатация на вещите лица е в основата на формирания извод от административния съд, че изчисленият от приходните органи процент надценка е нереален, тъй като изчислението е на база продажни цени на стоките съгласно справките от складовата програма, а не на база отчетна стойност на стоките. От друга страна в основното заключение, вещите лица са стигнали до извода, че организираната отчетност в предприятието на жалбоподателя на аналитично и синтетично ниво дава възможност за текущ и последващ контрол. Отново, не става ясно на база какви конкретни констатации е формиран този извод. Не са изяснени релевантни за спора обстоятелства, като тези - счетоводна сметка 304 "Стоки" водена ли е аналитично по асортименти на стоките и ако "да" тази отчетност отговаря ли на асортиментите на стоките по складовата програма, използвана в склада на дружеството; има ли идентичност относно начина на завеждане на стоките в складовата програма и в счетоводството на дружеството и ако не какво следва от това; ако са налице несъответствия в данните от счетоводния и складовия софтуер, които са от значение за определянето на реалната печалба от дейността на дружеството, те елеминиранили са с взетите корективни счетоводни операции във връзка с изготвения ГФО и на какво основание са направени те. Всички тези въпроси са от значение за спора, тъй като от изясняването им зависи отговора на въпроса, налице ли е разлика в надценката по счетоводни данни и по данни от складовия софтуер, който пък от своя страна е от значение за извода, налице ли са укрити приходи или не през 2009 г. от жалбоподателя. По изложените съображения, настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява решението на административния съд в частта, в която е отменен РА относно установените с него КД и ДДС за 2009 г. като неправилно, тъй като е необосновано и постановено при допуснати от съда нарушения при преценката на събраните по делото доказателства. Решението в посочената част следва да се отмени и делото в същата част се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд. Воден от горните съображения и на осн. чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд