Решение № 6913 от 9.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2661/2015 г.

Решение № 6913 от 9.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2661/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "К." АД, гр. Добрич, чрез адв. И. П., срещу решение № 7972/18.12.2014 г., постановено по адм. д. № 2645/14 г., по описа на Административен съд гр. София /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 291300003/18.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО", потвърден с Решение № 210/3.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено при неправилно прилагане на материалния и процесуален закон - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи в жалбата и в съдебно заседание чрез пълномощника си адв. Д., касаторът моли да бъде отменено решението и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда или да бъде постановено ново решение, като се отмени ревизионният акт в обжалваната част. Депозирано е искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС. Претендира разноски за две инстанции. Ответната страна - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София, чрез процесуалния си представител, юрк. К., оспорва жалбата и в писмени бележки излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение с размер посочен в писмените бележки. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. На първо място настоящият състав намира, че не са налице предпоставки за отправяне на преюдициално запитване до СЕС. За да възникне необходимост, респективно да бъде длъжна националната юрисдикция да сезира преюдициално СЕС, следва да е налице съмнение относно начина по който приложима към спора норма от правото на ЕС, следва да се тълкува. В конкретния случай, така както са формулирани въпросите се налага извода, че са свързани с начина на събиране, ценене и обсъждане на събраните по делото доказателства, което е в правомощията на държавата-членка да уреди с националните си разпоредби. В случая такива се съдържат в приложимите процесуални норми на ДОПК и ГПК. Въпроса относно "достатъчно доказателства" установяващи доставката, също е свързан с особеностите на конкретната доставка и не е във връзка с норма от правото на ЕС, нито с принципа на правната сигурност и защита на оправданите правни очаквания. Многократно в решенията си СЕС е посочвал, че извода за реалност следва да бъде направен от националния съд въз основа на събраните по делото доказателства, които няма как да са лимитативно посочени от законодателя, предвид спецификата на всяка доставка. Не може да се приеме, че съществува съмнение допустимо ли е с оглед принципите на равно третиране, равностойност и ефективност на системата на облагане с ДДС при наличие на изчерпателно определени предпоставки за признаване на ВОД по чл. 45 от ППЗДДС да липсват такива за реалност на доставката по чл. 6 от ЗДДС. На първо място предпоставките по чл. 45 от ППЗДДС, действително са посочени конкретно, но същите са в съответствие с чл. 20, чл. 40, чл. 63 и чл. 68 от Директива 2006/112ЕО на Съвета от 28 октомври 2006 г. и водещ е правнорелевантния факт - стоката да е напуснала територията на страната. Според тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено в преюдициалните заключения на СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит и по-конкретно дали доставките са реално осъществени и предметът им използван ли е впоследствие в извършваната от задълженото лице облагаема дейност, се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от решение по дело С-285/11/. По същество на спора: Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № 291300003/18.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО", в частта в която е потвърден с Решение № 210/3.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, при ЦУ на НАП, с който на "К.", гр. Добрич е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 4 074 250,73 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2 597 275,08 лв. по фактури издадени от 22 доставчика, подробно индивидуализирани в мотивите на обжалвания акт и е доначислен ДДС в размер на 31 972,08 лв. за месец април 2009 по извършен ВОД към "BILPRO 2008" SRL. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалваният РА е издаден в хода на надлежно възложена повторна данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 4 074 250,73 лв. и лихви за забава в размер на 2 597 275,08 лв. по фактури издадени от 22 доставчика, подробно индивидуализирани в мотивите на обжалвания акт. За да отхвърли жалбата на дружеството съдът е изложил подробни, но по своята същност идентични мотиви досежно всеки от процесните доставчици. Изцяло са възприети фактическите и правните изводи на органа по приходите за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, а именно по фактурите не са налице реални, респективно облагаеми доставки. Относно доставките от "А." ООД с предмет на доставка на 25,6 тона слънчоглед, съдът е обсъдил представените от жалбоподателя доказателства: заявка за одобрение на нов контрагент, удостоверение на доставчика, че е вписан в регистъра на търговците на зърно, съдебна и булстат регистрация, 5 бр. договори за доставка на слънчоглед, копие от фактурата, извлечение от сметка за плащането, анализно свидетелство за доставен слънчоглед, кантарна бележка и товарителница. Съдът е обсъдил заключението на приетата съдебно - счетоводна експертиза, неоспорена от страните и е приел, че предмет на доставката са родово определени вещи, за които прехвърлянето на собствеността на основание чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, като видно от представените договори, прехвърлянето на собствеността става с предаването на стоката в склад на получателя. Обсъдени са противоречията в представените доказателства, а именно кантарна бележка от 22.11.2006 г., когато е приета стоката и е настъпило данъчно събитие, по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, фактурата- издадена на 8.01.2007 г. и факта, че в кантарна бележка като доставчик е посочен "И." като доставчик, а не процесния. Този извод на съда е необоснован, тъй като е въз основа на едностранчив анализ на събраните доказателства. Това противоречие действително е установено, като по делото са приложени две кантарни бележки: 6373 от 22.11.2006 г., в която е посочен доставчик "А." ЕООД и кантарна бележка № 14291 от 22.11.2006 г. в която е посочен доставчик "И." АД, а като док. на доставчик е посочена кантарна бележка № 6373 от 22.11.2006 г. От представената обаче товарителница се установява, че изпращач на процесното количество слънчоглед е "А." ЕООД с номера на автомобила съответстващи на кантарната бележка и посочен номер на пътен лист. При тези доказателства съдът едностранчиво е обсъдил само част от тях, без да коментира факта, че в кантарна бележка № 14291 от 22.11.2006 г. номера на автомобила е идентичен с товарителницата. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за месец януари 2007 г. в общ размер на 27396,92 лв. по 5 бр. фактури издадени от "И. И. Л." ЕООД, с предмет на доставката - слънчоглед общо в размер на 320,24 тона, съдът е обсъдил представените от жалбоподателя заявка за одобрение на нов контрагент, съдебна и булстат регистрация, 2 бр. договори за доставка на слънчоглед и анекс към единия, копие от фактурите, извлечение от сметки за плащането, анализни свидетелства за доставен слънчоглед, кантарни бележки и пътно-прехвърлителни разписки и заключението на приетата по делото ССЕ и е приел, че действително в представените кантарни бележки и прехвърлителни разписки са посочени процесния доставчик, но по делото липсват доказателства, че този доставчик е разполагал със стоката и същата реално е доставена на жалбоподателя. Позовал се е на установения в хода на ревизията факт, че доставчика не е открит на декларирания адрес и не е представил доказателства, от къде е придобил стоката (320 тона слънчоглед), къде е съхранявана и как е доставена. Установеното от заключението на вещото лице обстоятелство, че предаването на стоката е въз основа на пътно прехвърлителни разписки е прието за недостатъчно, тъй като видно от разписките, същите имат множество липсващи реквизити и съдържат подписи на неизвестни лица. На следващо място съдът се е позовал на факта, че доставчика никога не е имал назначени по трудов договор лице, поради което не е ясно кой е извършил доставките, при липса на данни за притежаване н собствени или наети тежкотоварни камиони. Обсъден е и влязъл в сила РА № 217 от 30.08.2007 г. издаден на доставчика и приложения РД, от които се установява, че за периода м. 01.2007 г. в подадените справки декларации от лицето не са отразени доставки, по които фирмата е изпълнител, като е дерегистриран по ЗДДС от страна на приходната администрация на 29.10.2007 г. Относно отказано правото на приспадане на данъчен кредит за месеци януари, юни и юли 2007 г. в общ размер на 329 573,45 лв. по 37 бр. фактури, издадени от "М." ЕООД, с предмет на доставката слънчоглед - 219,4 тона, пшеница - 4001,3 тона и ечемик - 675,98 тона, за да отхвърли жалбата съдът е обсъдил установеното в хода на ревизията, че доставчика не е открит на адреса на управление, както и на адреса за кореспонденция, а от жалбоподателя са представени заявка за одобрение на нов контрагент, удостоверение на [фирма], че е вписано в регистъра на търговците на зърно, съдебна и булстат регистрация, договори за доставка на слънчоглед, пшеница и ечемик и анекси към тях, копие от фактурите, извлечение от сметки за плащането, анализни свидетелства за доставен слънчоглед, кантарни бележки и пътно-прехвърлителни разписки. По идентични съображения, а именно, че не е установено доставчикът разполагал ли е процесните количества стока, от къде се е снабдил, къде е съхраняване и как е извършен превоза, със собствени или наети превозни средства, съдът е възприел извода на органа по приходите, че не е установено предаването на родовоопределени вещи. Повечето пътно-прехвърлителни разписки е прието от съда, че не съдържат подписи на страните, а някои съдържат само подписи на една страна, поради което не могат да установят факта на предаване на стоката. На следващо място повечето договори за продажба на стока (ечемик, пшеница и слънчоглед) са подписани само от едната или другата страна (по едни договори - на продавача, по други на купувача), а някои от договорите имат само подписи, без печати, като същите сочат като страни физическите лица, които обаче действат като законни представители на юридическите лица, без последните да се сочат, че от тяхно име се подписват, поради което е прието, че не е налице насрещно и съвпадащо волеизявление за сключване на сделка. От таблицата изготвена от вещото лице за този доставчик, съдът е приел, че предаването на стоката е само въз основа на пътно прехвърлителни разписки, като са налице само 14 броя такива и 4 броя товарителници, при посочване на множество доставки по кантарни бележки, за които няма данни за начина на доставката им. Проследявайки датите на заявката за одобрение на нов контрагент - от 12.01.2007 г., първия договор от същата дата и първите кантарни бележки от следващия ден, съдът е приел, че липсва правна и житейска логика да се "запознаеш" с търговеца в един ден и още същия ден да сключиш договор за доставка на сто тона стока, а от своя страна този търговец без никаква подготовка, да е готов със стоката и на следващия ден да е организирал приемането й в склада на купувача. На следващо място е прието, че теглото нето на доставената стока (без тежината на товарните автомобили, които общо дават теглото бруто), според заключението на вещото лице, както и в изготвената от жалбоподателя справка (стр. 272), на множеството доставки е около 28-33 тона, като има поне десетина на всички над 40 тона, както и два над 54 тона, поради което позовавайки се на забраната в чл. 6 от Наредба № 11 от 3 юли 2001 г. за движение на извънгабаритни и/или тежки пътни превозни средства, и при липса на данни за автомобилите, с които се твърди, че е извършен превоза, съдът е приел, че не е установен факта на реалното предаване на процесната стока. В тази насока е обсъден и РА № 480 от 18.03.2008 г. и РА № 0400927 от 28.03.2008 г. издадени на доставчика и приложения РД, от които се установява, че за периода м. 01. 2007 г. в подадените справки декларации не са отразени доставки, по които фирмата е изпълнител. По идентични съображения е отхвърлена жалбата на дружеството по отношение на останалите доставчици, като е прието, че не е налице реална доставка на стоки. Решението в тази си част е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. На първо място делото не е номерирано, респективно не се установява, за кои от доказателства съдът приема, че са непълни, нечетливи, неясни, неподписани или подписани едностранно. Безспорно делото е с много приложения и те очевидно са подредени по доставчици или други критерии, но при липса на номерация съдът /както и настоящият състав/ е в невъзможност да обсъди всички доказателства по страници, в съответния том. По идентични съображения макар и подробни, мотивите на съдебния акт са едностранчиви и на практика неясни. В тази насока са неоснователни доводите на касатора, че съдът не е изложил собствени мотиви, различни от решението на решаващия орган. Напротив доставките са обсъдени по доставчици, а не по данъчни периоди, но са изложени много общи мотиви, въз основа на неконкретизирани доказателства. Така в мотивите е посочено многократно, че повечето пътно-прехвърлителни разписки не съдържат подписи на страните, а някои съдържат само подписи на една страна, поради което не могат да установят факта на предаване на стоката. От тези мотиви не се установява за кои точно от доказателствата липсва подпис на доставчика и за кои липсва подпис на получателя. Последното обстоятелство с оглед практиката на ВАС се преодолява с други доказателства /за заприходяване, за последваща реализация, за липса на други доставчици на идентични стоки и т. н./ В тази насока не е ясно, кои от доказателствата са двустранно подписани и защо за тях съдът е приел липса на реалност на доставката. Необосновано и отново неконкретизирано и без графологическа експертиза, съдът е приел, че са представени множество договори, фактурите и ППР, като в случая освен посочените от съда разминавания в текстовете на някои от тях, принципно правилни са и доводите (макар и да не е открито производство по оспорване), че са налице видими разминавания в положените подписи и тези заявени пред търговския регистър. Прието е, че предаването на стоката е въз основа на пътно прехвърлителни разписки, някои от които имат множество липсващи реквизити и съдържат подписи на неизвестни лица, което също налага на извода за необсъждане на доказателствата и възпрепятстват касационната порверка на установените факти. В хода на ревизията и в мотивите на съда е прието наличие на данни за данъчна измама, които са изведени от факта, че сделките са сключвани в деня в който се одобрява нов контрагент и част от доставките се твърди, че също са извършени през този ден, което е правно и житейски необосновано. От органа по приходите е прието, че почти всички доставчици по които е отказано право на данъчен кредит са регистрирани по ЗДДС за кратък период от време, а някои от тях непосредствено преди сключване на договорите. За оборване на тези констатации макар и с писмените бележки пред АС, касаторът е представил справка за всички доставки от оспорените доставчици и съотношението им спрямо конкретните оспорени доставки и справка относно датата на включване в Публичния бюлетин на списък на длъжниците с неуредени публични задължения и обяснения относно процедурата за избор на доставчици /представени в хода на ревизията/. След като съдът е приел недобросъвестно поведение от страна на жалбоподателя е следвало да обсъди и обясненията дадени във връзка с процедурата за избор на доставчици, както и останалите факти досежно знанието на ДЗЛ относно неуредени публични задължения от доставчиците, както и процента на процесните доставчици, спрямо останалите доставки, които са приети от органа по приходите за реални и които са избирани по същата процедура. Многократно съдът е приел, че липсва правна и житейска логика да се "запознаеш" с търговеца в един ден и още същия ден да сключиш договор за доставка на голяма количество стока, а от своя страна този търговец без никаква подготовка, да е готов със стоката и на следващия ден да е организирал приемането й в склада на купувача, без да обсъди обясненията дадени от представителя на касатора, във връзка с процедурата за избор на доставчици. Видно от заявките за одобрение на нов контрагент, доставчиците са декларирали, че са посредници, което също не е обсъдено от съда. Не е обсъдено заключението на ССЕ, ведно с Приложенията от № 1 до № 22 и останалите доказателства по делото, които макар и частни такива не са оспорени по надлежния ред и са представени в хода на ревизионното производство. С оглед на изложеното са основателни довода на касатора за липса на обсъждане на доказателствата поотделно и в съвкупност, както и за противоречие в мотивите на съда относно представени доказателства за всяка доставка и изводите на неоспореното заключение на ССЕ. При така установеното решението в тази си част следва да бъде отменено и върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да се номерират и подвържат приложенията в томове и по страници. Следва да се обсъдят всички събрани доказателства, включително справките към ССЕ изготвени от вещото лице и представените доказателства с писмените бележки пред първата инстанция, след тяхното приемане по делото. Относно доначислен ДДС в размер на 31 972,08 лв. по ВОД към "Bilprod 2008" SRL, решението на съда е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основният спорен момент е наличие на реален ВОД от касатора, към румънския контрагент "Bilprod 2008" SRL, т. е. установен ли е факта на фактическо напускане на процесните стоки на територията на Р България, като следва да се съобрази и тълкуването дадено с Решението на СЕС по дело С-409/04 /делото Teleos/, т. 51, а именно, че да се задължи данъчнозадълженото лице да представи убедително доказателство, че стоките физически са напуснали държавата-членка на доставката, не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията. Напротив, това задължение поставя данъчнозадълженото лице в положение на несигурност относно възможността за прилагане на освобождаване за неговата вътреобщностна доставка или относно необходимостта да се включи ДДС в продажната цена. В този смисъла и решение на Съда по дело С-273/11 и практиката на ВАС цитирана от първоинстанционния съд. Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка /ВОД/ на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от закона, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС ( т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11). Съгласно ал. 2 на чл. 53 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Тези документи са регламентирани в разпоредбите на чл. 45 от ППЗДДС /в редакцията, приложима за процесните данъчни периоди на 2009 г., преди изменението в сила от 1.01.2010 г./, като са разделени в две групи - документи за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка. Според чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС документ за доставката представлява фактурата, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката. Нормата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Съгласно чл. 45, т. 2 от Правилника са предвидени три вида документи удостоверяващи получаването на стоката в зависимост от това транспорта от кого се извършва: б. "а" транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице, или б. "б" транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика, или б. "в" писмено потвърждение от получателя, удостоверяващо, че стоките са пристигнали на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от получателя. От тълкуването на цитираната правна уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е и Решението на СЕС по дело С-273/11 г. В случай, няма спор, че превоза е за сметка на получателя и е извършен от български дружества. Още в хода на ревизионното производство е извършена насрещна порверка на превозвачите, като единия не е намерен на декларирания данъчен адрес, а управителя на "П." ООД е дал писмено обяснение, че дружеството не е сключвало договор за транспорт и не е транспортирало рапица за Румъния. Във връзка с посочените в ЧМР моторни превозни средства /МПС/ е посочено, че част от тях са негова собственост, а други не са и не са наемани от него или са продадени към момента на процесния транспорт. Тези обяснения са снети по установения в ДОПК ред и няма процесуална пречка да не бъдат ценени в хода на съдебното производство, поради което и при липса на допълнителни доказателства от касатора, във връзка с тези констатации в хода на ревизията, настоящият състав намира, че не е установен факта на предаване-натоварване на стоката от касатора, респективно нейното напускане територията на РБ. Предвид на изложеното решението в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед на изложеното решението на съда следва да бъде отменено и в частта на присъдените на Дирекция "ОДОП" - София, при ЦУ на НАП разноски за разликата над. 1460 лева. Предвид изричната претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК "К." АД, гр. Добрич, следва да заплати сумата от 1460 лева. В частта в която делото е върнато за ново разглеждане компетентен да се произнесе по искането за разноски е първоинстанционния съд, на основание чл. 226, ал. 3 от ДОПК. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,