Решение № 13376 от 8.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9071/2015 г.

Решение № 13376 от 8.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9071/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. В. Търново при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) срещу Решение № 266 от 29.06.2015 г. по адм. дело № 156/2015 г. по описа на Административен съд - В. Т., 4 състав, в частта, с която е отменен по жалба на "Л.-С. Д.-2" ЕООД Ревизионен акт № 111202804 от 18.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 266 от 14.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, в частта, с която по ЗДДС за данъчен период м.02.2009 г. - м.09.2009 г. са установени допълнителни задължения за ДДС за довнасяне в размер над 2 337,40 лева и лихви над 917,04 лева, както и в частта по ЗКПО, в която са установени допълнителни задължения за довнасяне за 2009 г. на корпоративен данък в размер над 1 168,70 лева и съответните лихви, както и в частта, с която е осъдена Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново да заплати на "Л.-С. Д.-2" ЕООД разноски в производството в размер на 6 275,83 лева. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП"- гр. В. Търново при ЦУ на НАП - твърди, че решението в тази му част е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната му част и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Л.-С. Д.-2" ЕООД и оставен в сила РА в тази му част. Претендира присъждането на разноски за двете инстанции. Ответната страна - "Л.-С. Д.-2" ЕООД, представлявана от адв. П., в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение в обжалваната му част. Претендира разноски по делото за двете съдебни инстанции, включително и разноските за първоначалното гледане на делото по представения списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Производството пред Административен съд - В. Т. е повторно и в изпълнение указанията на Върховен административен съд, дадени с Решение № 2320 от 04.03.2015 г., постановено по адм. дело № 4881/2014 г., с което е отменено решение № 75 от 26.02.2014 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. дело № 624/2013 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Образувано е по жалба на "Л.-С. Д.-2" ЕООД срещу Ревизионен акт № 111202804 от 18.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 266 от 14.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период 01.02.2009 г. - 30.09.2009 г. в общ размер на 26 230,40 лв. и лихви в размер на 10 228,26 лева, както и допълнителен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 12 314,95 лева и лихви за просрочие върху него в размер на 3086,87 лева. С обжалваното в настоящото производство решение е отменен по жалба на "Л.-С. Д.-2" ЕООД Ревизионен акт № 111202804 от 18.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 266 от 14.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, в частта, с която по ЗДДС за данъчен период м.02.2009 г. - м.09.2009 г. са установени допълнителни задължения за ДДС за довнасяне в размер над 2 337,40 лева и лихви над 917,04 лева, както и в частта по ЗКПО, в която са установени допълнителни задължения за довнасяне на корпоративен данък в размер над 1 168,70 лева и съответните лихви, отхвърлена е жалбата на "Л.-С. Д.-2" ЕООД в останалата ? част, и е осъдена Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново да заплати на "Л.-С. Д.-2" ЕООД разноски в производството в размер на 6 275,83 лева, а "Л.-С. Д.-2" ЕООД е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново разноски в производството в размер на 304,76 лева. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. От фактическа страна Административен съд - В. Т. е приел за установено, че ревизираното лице осъществява през ревизираните периоди два вида дейност - транспортна дейност със собствени товарни автомобили, в т.ч. международен транспорт, за което притежава лиценз и производство на бетон и варов разтвор в собствен производствен обект, находящ се в землището на гр. Я.. Отказаното от органите по приходите право на данъчен кредит, поради липса на реални доставки, е по 24 бр. фактури, издадени от "ТИТАН КОМЕРС-77" ЕООД. Този извод е базиран на съображения за липса на реални доставки на цимент по фактурите, поради липса на безспорни доказателства за транспортирането на стоките от обект на доставчика до обект на получателя и за наличие на капацитет в базата на ревизираното лице - получател (силози с достатъчна вместимост) за съхранение на количествата цимент от момента на закупуването им до момента на влагането им в производството. Процесните фактури са включени в дневниците за продажби и в справките-декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Разплащането е извършено безкасово и по банков път, в пълен размер. Счетоводното отразяване на разплащанията при ревизираното лице е правилно. Счетоводството е водено редовно. В частта по ЗКПО на база извършения анализ в РД за отчетени разходи за производство на реализираната продукция (бетон) през 2009 г. приходните органи са извършили преобразуване на финансовия резултат в увеличение в размер на 123 149,50 лв., на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Съдът е приел за установено и безспорно, че ревизираното лице е извършил фактурираните транспортни услуги на "ТИТАН КОМЕРС-77" ЕООД по превоза на цимент с място на натоварване в Турция и място на разтоварване в България - гр. С. Загора. След извършен цялостен анализ, направен по отделно и в съвкупност на представените многобройни писмени и устни доказателства, съобразени с установеното от изслушаните и приети съдебни експертизи (основна и допълнителна съдебно - икономически, основна и допълнителна съдебно-технически), кредитирани от съда с доверие като обективни и съответстващи на представения по делото доказателствен материал, административният съд е приел, че от съдържанието им се установява безспорно получаването на стоки от вида на процесните и в съответните количества в циментовата база на дружеството получател "Л.-С. Д.-2" ЕООД. Съдът е кредитирал представените по делото ЧМР, неоспорени от приходните органи. При съвкупен анализ е преценил, че същите съответстват на представените по делото доказателства. Изложил е, че ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила, по аргумент от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Предвид обвързващата материална доказателствена сила на посочените неоспорени документи и съобразно нормативното съдържание на горепосочената Конвенция съдът е приел, че с поставянето на подпис и печат за получател в кл. 24 от ЧМР е установено получаването на стоките именно при ревизираното лице. Аргументирал се е с чл. 13, § 1, изр. 1 от Конвенцията, съгласно която разпоредба с подписа (няма ограничение да е и във вид на параф) на получателя се установява получаването на стоката на предвиденото място за доставяне. Приел е за неоснователни в този смисъл възраженията на приходната администрация, че в кл. 24 на представените ЧМР не са посочени дата и място на получаване на стоките, тъй като изисквания в този смисъл в цитираната вече Конвенция няма, следователно това не лишава от доказателствена стойност международните товарителници, удостоверяващи с поставените подпис и печат получаването на стоките от посоченото като получател лице. Съдът е изложил, че обстоятелството, че в кл. 3 - разтоварен пункт на международната товарителница е отбелязан гр. С. Загора, България, също не е основание да се счита, че стоката не е предадена фактически на ревизираното лице от "Т. К.-77" ООД. Видно от съдържанието на инвойс-фактурите представени от доставчика при извършената на същия насрещна проверка, уговорената между страните франкировка (прекия доставчик и неговия доставчик) е FOB/F. O. B. (named port of shipment) = франко борд (уговорено пристанище за натоварване), което означава прехвърляне на собствеността към получателя и съответно всички рискове (евентуално погиване) с предаване на стоката на превозвача от уговореното място на натоварване (склад на доставчика). Това обстоятелство потвърждава притежаваното от прекия доставчик право да се разпорежда с вещта, съответно да я прехвърля без фактическо получаване при него, което не влиза в противоречие с посоченото в кл.3 място на разтоварване, където е извършено декларирането на стоките. Съдът е счел за неуспешно проведено оспорването на автентичността на останалите представени от страните търговски документи: приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки и пътни листи. Изложил е, че в качеството им на частни свидетелстващи документи те не се ползват с материална доказателствена сила (обвързваща съда) досежно тяхното съдържание, с оглед на което, както е указано и в съдебно заседание на ревизираното лице, верността им следва да се прецени от съда отделно и съвкупно съобразно другите доказателства по делото. Същевременно, преценката на тяхното съдържание не е обусловена от качеството на лицето, подписало документа от името на съответния търговец, тъй като разпоредбата на чл. 301 от ТЗ изрично сочи, че при действия на лице без представителна власт от името на търговеца се смята, че последният потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. След като оспорените документи са представени от съответните търговци и никой от тях не е възразил, че подписалото ги лице е без представителна власт спрямо него, то ирелевантно е чий е точно положеният от негово име подпис. А. съд е приел за установена по делото материалната и ресурсна обезпеченост на ревизираното лице да съхрани в процесния период в стопанисваната от него собствена бетонова база в гр. Я. количествата цимент, съгласно отразеното в спорните 22 фактури. С оглед на това съдът е изложил, че се доказва прехвърлянето на собствеността върху фактурираните стоки от сочения в спорните първични счетоводни документи доставчик на получателя - "Л.-С. Д.-2" ЕООД, поради което е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и законосъобразно, на основание разпоредбата на чл. 68 от ЗДДС, е упражнено правото на данъчен кредит само по 22 броя фактури, издадени през ревизирания период, с изключение на фактури № 013/09.02.09 г. и № 035/28.02.09 г. с начислен ДДС общо в размер на 2337,40 лева, като последните не са предмет на настоящия спор. Съдът е посочил, че РА е неправилен и в частта по ЗКПО, с която с разходите по процесните 22 броя фактури е увеличен финансовият резултат на дружеството по ЗКПО за данъчна година от 2009 г. Приел е, че не са налице претендираните основания по чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО, поради което РА е отменен като неправилен и незаконосъобразен в частта по ЗКПО, в която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер над 1 168,7 лв. и съответни лихви. Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно по следните съображения: Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани писмени доказателства и заключения по назначени експертизи. Обжалваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон, като изводът на Административен съд - В. Т. за частична незаконосъобразност на РА кореспондира с доказателствата по делото. Настоящата инстанция намира за неоснователно възражението в касационната жалба, че процесните стоки не са индивидуализирани и не е доказано фактическото им предаване на "Л.-С. Д.-2" ЕООД. Сам жалбоподателят в касационната си жалба твърди, че не е спорен фактът, че стоките са доставяни от Турция до гр. С. Загора. Не е спорно по делото, че транспортът е извършван от ревизираното лице. Основният спорен момент според касатора е, че транспортът на цимента до обекта в гр. Я. е извършван със същите транспортни средства, с които е бил превозен от Турция до България (С. З.), а именно с превозните средства на ревизираното лице. Настоящият състав намира, че с оглед на факта, че не е спорно, че ревизираното лице е извършило транспорта от Турция до България (С. З.) със собствени автомобили и че стоката (цимент) е натоварена в камионите му, то същата безспорно е предадена и индивидуализирана с натоварването й в камионите. Без значение е фактът, че транспортът е за сметка на доставчика ("Т. К.-77" ООД), за което е издадена фактура за транспортната услуга от ревизираното лице на доставчика. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че представените ЧМР, неоспорени от приходната администрация, се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила, по аргумент от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Обосновано е изложеното, че всички международни товарителници, представени към 22 от общо 24-те спорни фактури, подробно посочени по-горе, са подписани от представител на ревизираното дружество и подпечатани в кл. 24 с негов печат, а датата, на която е посочено като изготвена ЧМР, съответно датата на товарене на количеството цимент, съвпадат напълно с отразеното в представените пътни листи, а при логична последователност и с отразеното в приемо-предавателните протоколи. Законосъобразно е изложеното от съда, че предвид обвързващата материална доказателствена сила на посочените неоспорени документи и съобразно нормативното съдържание на горепосочената Конвенция, че с поставянето на подпис и печат за получател в кл. 24 от ЧМР е установено получаването на стоките именно при ревизираното лице. Правилно съдът се е позовал на чл. 13, § 1, изр. 1 от Конвенцията, съгласно която разпоредба с подписа (няма ограничение да е и във вид на параф) на получателя се установява получаването на стоката на предвиденото място за доставяне. С оглед на това правилно първоинстанционният съд е приел, че неоснователни в този смисъл са възраженията на приходната администрация, че в кл. 24 на представените ЧМР не са посочени дата и място на получаване на стоките, тъй като изисквания в този смисъл в цитираната вече Конвенция няма, следователно това не лишава от доказателствена стойност международните товарителници, удостоверяващи с поставените подпис и печат получаването на стоките от посоченото като получател лице. С оглед на изложеното настоящата инстанция намира, че наличието на редовни ЧМР, установяващи получаването на стоката от ревизираното лице е достатъчно доказателство, за да се приеме, че е налице правото на приспадане на данъчен кредит за "Л.-С. Д.-2" ЕООД. Това е така, тъй като правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано от реалността на доставката на стоки, като основна предпоставка за законосъобразното му упражняване. Този извод следва от дефинитивната разпоредба на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, според която доставката на стоки означава прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. При наличието и правото на данъчен кредит представлява съгласно чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 25 от ЗДДС приспадане на ДДС, който получателят по доставката заплаща на своя доставчик, а последният макар да не е реалният платец на данъка, има задължението да го внесе в републиканския бюджет, като по този начин той посредничи между получателя и държавата относно задължението за ДДС. О. друга страна, следва да се посочи, че съществува различие между понятието "доставка на стока" по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО /Директивата/. Българският закон държи сметка да се прехвърли правото на собственост върху съответната стока, а Директивата изисква прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, т. е. да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи както в ЗДДС, така и в Директивата се изисква да се установи реалното предаване на стоките. Съобразно това националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик /т. 33-34 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12/. Касационната инстанция споделя изцяло извода на административния съд, че оспорването на автентичността на останалите представени от страните търговски документи (приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки и пътни листи) е неуспешно проведено. От друга страна дори и да бе успешно проведено, то с оглед на факта, че са налични редовни ЧМР, които доказват предаването на стоката и факта, че приходната администрация не оспорва твърдението, че ревизираното лице е осъществило транспорта на цимента от Турция до България със собствените си превозни средства, в които е натоварена процесната стока - цимент, то и без наличието на тези доказателства по делото се доказва фактическото предаване на стоката, което е спорната предпоставка в настоящото производство за признаване правото на данъчен кредит. Необосновано е посочването от приходните органи, че е налице несъответствие в количеството на превозвания цимент, посочено във фактурите, ЧМР и представените към тях митнически декларации. Факт е, че количествата във фактурите и ЧМР съвпадат. Посоченото разминаване се изразява в това, че с митническите декларации е посочено по - голямо количество от посоченото по фактура и ЧМР. Касационната инстанция намира, че в хода на производството не е твърдяно от доставчика и получателя - ревизирано лице, че цялото внесено от Турция количество цимент е продадено на "Л.-С. Д.-2" ЕООД, поради което не е налице пречка "Т. К.-77" ООД с митническата декларация да е посочил по - голямо количество от прехвърленото количество с процесните доставки на "Л.-С. Д.-2" ЕООД. Настоящата инстанция не споделя изложеното в касационната жалба, че не е налице ресурсна обезпеченост на ревизираното лице да получи и съхрани количествата цимент по спорните доставки. Касаторът не спори, че съгласно СТЕ (основно и допълнително заключение), неоспорена от страните и приета като обективно дадена по делото, максималното количество цимент, което може да се съхрани в наличните силози в бетоновия възел на ревизираното лице е 262 тона, а в транспортните средства, налични към процесния период е 175,5 тона. Необосновано с оглед на експертизата е изложеното от касатора, че от технологична гледна точка е невъзможно съхранението на такова голямо количество цимент за такъв продължителен период от време (няколко месеца) да бъде извършвано в мобилни мощности. При разпита на вещото лице, извършен в съдебно заседание, проведено на 13.02.2014 г., същото е посочило, че никъде не е отбелязан максимален срок за съхранение на цимент в транспортните средства. Необосновано е и посоченото от касатора, че превозните средства не отговарят на условията за съхранение на цимент, тъй като вещото лице в посоченото съдебно заседание е посочило, че в това затворено пространство са налице условия за съхранение и превоз на цимент. Неоснователно касаторът се позовава на изложеното от вещото лице, че не става въпрос за период на съхранение от порядъка на месеци, тъй като това би направило съответното полуремарке неизползваемо от гледна точка на неговата първа функционалност. Това не би могло да се приеме за валиден аргумент, тъй като собственикът на превозното средство, в случая ревизираното лице, сам преценява как да използва превозните си средства, за което няма пречка (а и не се установява такава от технологическа гледна точка) да избере да използва транспортните си средства за склад на цимент за определен период от време (в случая няколко месеца), вместо да ги използва за тяхната първа функционалност. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите прави изводи административният съд е постановил правилно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗКПО, правилно съдът приел, че доколкото се установява реалност на доставките по посочените 22 фактури, неправилно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. с отчетените разходи по тези 22 фактури, поради което незаконосъобразно е установено и задължението за корпоративен данък в размер над 1 168,7 лв. и съответни лихви. Настоящата инстанция счита, че не следва да преповтаря мотивите на АС - В. Т., в тази им част, тъй като от една страна изцяло ги споделя, а от друга страна липсват конкретни твърдения за неправилност при касационното оспорване на решението в тази му част. По тези съображения настоящият съдебен състав на Осмо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт в обжалваната част и същият следва да бъде оставен в сила, в тази му част. С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски. Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - В. Т. при ЦУ на НАП следва да бъде осъдена да заплати на "Л.-С. Д.-2" ЕООД сумата от 1 942 лева, представляваща разноски за реално изплатен адвокатски хонорар за касационната инстанция, съгласно списък за разноски по чл. 80 от ГПК (л. 23 от делото) и представените към него платежно нареждане за кредитен превод (л.24) и извлечение от сметка (л.25). С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение