Решение № 2950 от 21.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 480 от 08.06.2022г., постановено по адм.д. 1221/2021г., Административен съд - Пазарджик, V състав, е изменил ревизионен акт Р 16001620006600 091 001/17.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 493/15.09.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр.Пловдив, в частта за допълнително установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2015г. от 770,57лв. на 764,14лв. и съответните лихви от 393,89лв. на 390,60лв. С останалата част от решение 480 от 08.06.2022г., постановено по адм.д. 1221/2021г., Административен съд - Пазарджик, е отхвърлил жалбата на С. Байряков, от гр.Панагюрище, [улица], против ревизионен акт Р 16001620006600 091 001/17.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 493/15.09.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр.Пловдив, в частта за допълнително установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2016г. в размер на 558,27лв. и съответните лихви в размер на 228,91лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП- Д ОДОП-Пловдив разноски по делото в размер на 361,05лв. Срещу така постановеното решение, в потвърдителната му част, е подадена касационна жалба от С. Байряков, от гр.Панагюрище, [улица], чрез процесуалния му представител адв. В. Ангелова. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Пазарджик в посочената част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени на Административен съд Пазарджик и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт в частта му за установени задължения за 2015г. и 2016г. ведно със съответните лихви, Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по тази касационна жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив чрез своя процесуален представител юрисконсулт Г. Коева Димитрова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение, както и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касатора. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд Пазарджик е изменил ревизионен акт Р 16001620006600 091 001/17.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 493/15.09.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр.Пловдив, в частта за допълнително установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2015г. от 770,57лв. на 764,14лв. и съответните лихви от 393,89лв. на 390,60лв. С другата част от решението съдът е е отхвърлил жалбата на С. Байряков, от гр.Панагюрище, [улица], против ревизионен акт Р 16001620006600 091 001/17.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 493/15.09.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр.Пловдив, в частта за допълнително установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2016г. в размер на 558,27лв. и съответните лихви в размер на 228,91лв. Първоинстанционният съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията издадените заповеди за възлагане на ревизия, събраните в хода на същата доказателства, съставеният ревизионен доклад и възраженията срещу него, констатациите на съставения ревизионен акт за наличие на хипотеза па чл.122,ал.1,т.7 ДОПК, начина на определяне на данъчната основа и задълженията за данък общ доход за съответните данъчни периоди, проведеното административно оспорване пред директора на ДОДОП - Пловдив. Изложени са мотиви, че актът е издаден от компетентен орган, при спазване на административно производствените правила, подписан е с валидни електронни подписи. Решаващият съд е приел, че от събраните по делото доказателства се установява наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, като констатациите в тази насока не се опровергават от ангажираните от жалбоподателя доказателства. Посочено е, че установените несъответствия се дължат на погасени задължения по кредитни карти и задължения по други заеми. Изложени са мотиви, че в ревизионния доклад за 2015г. е допусната техническа грешка в размера на сумите, поради което е извършено посоченото изменение на акта. На стр.3 и сл. от решението, съответно л.382 от първоинстанционното дело, решаващият съд е разгледал възраженията на задълженото лице. На първо място е прието за неоснователно възражението на задълженото лице, че на конкретни дати от 2015г. и 2016г. е предоставял личните си кредитни карти на свои близки /син и приятел/, които са извършвали покупки с тях за представляваните от тях търговци, след което са му връщали парите в брой. Прието е, че това твърдение не се установява от събраните по делото доказателства. Отбелязано е, че в подкрепа на възражението си страната е ангажирала двама свидетели /въпросните лица, които са ползвали картите/, които са потвърдили ползването на картите, но показанията им са общи и принципно се има предвид извършване на действията през 2015г. Посочено е, че извършените плащания по кредитните карти са установени по несъмнен начин с банковите извлечения, но в същото време е установено, че на съответните дати, когато търговците /свидетелите/ са извършвали покупки, кредитните карти на жалбоподателя не са използвани, който факт сам по себе си прави твърденията на жалбоподателя неоснователни. Като допълнителен аргумент е изложено обстоятелството, че при извършените покупки плащането е извършвано в брой или посредством платежно нареждане, с едно изключение, при което не е посочен номер на кредитната карта. Прието е още, че дори да се приемат за верни твърденията на жалбоподателя, въпросните действие би следвало да са осчетоводени надлежно от търговците, доказателства в която насока не са представени. На отделен ред съдът е изложил мотиви защо приема за правилни констатациите на органа по приходите, че не следва да се кредитират твърденията на ревизираното лице за даден му заем на 10.01.2016г. в размер на 2 990лв. от физическото лице П. Кацарев/родственик по сватовство на жалбоподателя/. Прието е, че по делото действително са представени договор от посочената дата и разписа от 23.01.2022г. за връщане на заема, но същественото е, че такъв заем не е посочен от задълженото лице в декларацията по чл.124,ал.3 ДОПК. Изложени са мотиви, че няма логика за твърдението, че този договор е бил забравен, и че съставените документи са антидатирани с цел установяване защитната теза на страната. Съдът е приел за неоснователни и възраженията на страната, че неправилно органите по приходите са отказали да кредитират сделки между близки и роднини. С мотив, че съдебно-счетоводната експертиза е изготвена във вариант за преизчисляване на размера на задълженията, в случая че бъдат кредитирани твърденията на жалбоподателя, решаващият съд не е кредитирал заключението. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт / изключая посочената техническа грешка за 2015г./ и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд Пазарджик е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на С. Байряков се правят оплаквания за неправилност на решението в тази му част поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Основните оплаквания на касатора са насочени срещу изводите на административния съд, че от събраните по делото доказателства се установява наличието на хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК. Навеждат се доводи, че оспореното първоинстанционно решение не е мотивирано и съставлява повторение на изложеното от органите по приходите. Развиват се и оплаквания, че необосновано на събраните по делото доказателства решаващият съд е приел за недоказани и неоснователни възраженията на жалбоподателя относно това как е била ползвана кредитната му карта от трети лица, като изтеглените в следствие на това суми са му били заплатени, съответно, че е налице договор за заем физическо лице, който неправилно не е бил кредитиран. На отделен ред се правят и оплаквания относно това, че първоинстанционният съд необосновано на доказателствата по делото не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, назначена в съдебното производство. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Обратно на търдяното в касационната жалба, първоинстанционният съд е положил усилия за да установи фактическата обстановка по спора, възпроизвел е подробно събраните доказателства в хода на делото и на ревизията, констатациите на органа по приходите в съставените ревизионен доклад и ревизионен акт, тези в решението на директора на Д ОДОП Пловдив, разделил е спорното от безспорното и като основен предмет на спора е посочил обстоятелството кредитните карти на жалбоподателя действително ли са били използвани за закупуване на стоки от трети лица, стопански субекти, сумите в които случаи са му възстановявани от лицата в кратки срокове, съответно има ли сключен договор за заем през 2016г. в размер на 2 990лв. с родственик и с оглед на това налице ли е хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК, даваща основание за провеждане на ревизията по особения ред, или не. Съдът е дал тълкуване на т.н. особени ревизии по чл.122 и сл. от ДОПК при кои хипотези се провеждат, каква е доказателствената сила на съставения ревизионен акт, как се разпределя доказателствената тежест и прочие. Прието е, че от събраните по делото доказателства се установяват констатациите за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК, констатациите на ревизионния акт се ползват с доказателствената сила по чл.124,ал.2 ДОПК и че те не се опровергават от ангажираните от задълженото лице доказателства, писмени и гласни, съответно от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Изложеното в тази насока се споделя напълно от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК и не следва да бъде преповтаряно. Наведените оплаквания в жалбата, че неправилно решаващият съд е приел доказано наличието на хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК, не намират подкрепа в закона и не могат да бъдат споделени. Нормата на чл.123,ал.1 ДОПК / на основание на която са изградени оплакванията в касационнта жалба в тази им част/ въвежда една законова презумпция, според която в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Тълкуването на нормата налага извод, че в хипотезата на чл.123,ал.1,т.2 ДОПК при наличие на явно и съществено превишение на направените разходи над декларираните получени средства, винаги е налице печалба или доход, който подлежи на облагане по реда на чл.122 ДОПК. В случая такова явно и съществено превишение никъде не се твърди нито в ревизионния доклад и акт, съответно решението на т.н.решаващ орган, или пък в първоинстанционното решение. В случая въз основа на събраните по делото доказателства е установена хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. В хипотезиса на правната норма няма изискване това несъответствие да е съществено, така както изисква чл.123,ал.1,т.2 ДОПК, т.е. самият факт на установено такова несъответствие /стига да не е несъществено/ е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред. В случая несъответствие е обяснено с извършени разходи и плащания за покриване на задължения по кредитни карти и платени главници и лихви по ипотечен заем. Следва да бъде посочено/ в тази насока първоинстанционното решение не съдържа мотиви/, че процесната ревизия е повторна, след отмяна на първоначално изготвения ревизионен акт с решение 506 от 15.10.2020г. на директора на ДОДОП Пловдив и връщане на преписката за изготвяне на нова ревизия, с указания за изготвяне на нова данъчна основа, при която обективно да се установи дължимия данък по чл.48,ал.1 ЗДДФЛ. При новата ревизия е съставена друга данъчна основа чрез използване на критериите по чл.122,ал.2 ДОПК, при която е определен размера на недостига/превишението и е определен конкретен размер на данъчните задължения. Следва да бъде посочено, че констатациите за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК са изградени не само въз основа на събраните доказателства при извършените две ревизии. Към доказателствения материал са приобщени и доказателства от извършена предходна проверка на ревизираното лице, за което е съставен протокол ПФ 16001319000175/22.09.2019г., като при проверката не са установени данни за сключен договор за заем през 2016г. в размер на 2 990лв. , както и че такъв заем не е деклариран при предходна проверка през 2018г. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора за неправилност на изводите на административния съд, с които са приети за неоснователни възраженията на задълженото лице относно механизма на ползвани на кредитните карти от трети лица и възстановяване на сумите в кратки срокове. В тази насока решаващият съд е анализирал обстойно и всестранно всички събрани по делото доказателства и доводите на страните, в резултат на което е направен обоснован извод, че твърденията на жалбоподателя в тази насока не се подкрепя от ангажираните от него доказателства. Тези негови изводи се споделят от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК. В допълнение следва да бъде посочено, че подобна практика да се ползват чужди кредитни карти за заплащане на задължения при покупки на стопански субекти, не е икономически и житейски обоснована. Дори да се приеме, че това наистина е бил така, то извършените действия следва да бъдат отразени счетоводно при стопанския субект, доказателства в която насока не са ангажирани. Изключая два отделни случая, не е доказан и факта на извършено заплащане на въпросните доставки с кредитните карти на задълженото лице. От друга страна при условията на 172 ГПК във връзка с §2 ДР ДОПК решаващият съд е в правото си да извърши самостоятелна преценка на достоверността на свидетелските показания съпоставяйки ги с останалите събрани доказателства по делото. Извършената в тази насока преценка от страна на административния съд е правилна и се споделя напълно от настоящата съдебна инстанция. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора за неправилност и необоснованост на изводите на административния съд относно наличието на сключен заем през 2016г. в размер на 2 990лв. По изложените в предходния абзац мотиви решаващият съд правилно е приел, че доказателствата в подкрепа на тезата на страната са антидатирани и не следва да бъдат кредитирани. При условията на чл.202 ГПК във вр. с§2 ДР ДОПК първоинстанционият съд правилно не е кредитирал заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Оплакванията в касационната жалба обратния смисъл се явяват неоснователни и не могат да бъдат споделени. Данъчната основа при която и да е от хипотезите, включени в чл.122,ал.1 ДОПК, се определя съобразно критериите на чл.122,ал.2 ДОПК, като въпрос на преценка на административния орган, която не подлежи на съдебен контрол, е да прецени с оглед особеностите на случая кои от обстоятелствата посочени в разпоредбата да приложи. Идеята на разпоредбата е данъчната основа да бъде формирана по такъв начин, че да бъде максимално близка до тази данъчна основа, които би била налице при нормално протичане на данъчното правоотношение. Доколкото отклонението от такова развитие се дължи на поведението на данъчно задълженото лице, то негова е доказателствената тежест да обори констатациите на ревизионния акт, в това число и относно начина на определяне на данъчната основа. В конкретния случай по искане на жалбоподателя е изготвена съдебно-счетоводна експертиза, която е изготвила вариант на данъчна основа която би била налице, ако се приеме тезата му за относно ползване на кредитната му карта от трети лица и сключен договор за заем с трето лице - родственик. При условията на чл.202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК решаващият съд не е кредитирал въпросното заключение. Настоящата съдебна инстанция споделя доводите му в тази насока при условията на чл.221,ал.2 АПК, поради което същите не следва да бъдат преповтаряни. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата, Административен съд Пазарджик е постановил едно правилно и законосъобразно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на С. Бойряков и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на основание чл.161,ал.1 ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите София в качеството й на юридическото лице, в състав на което влиза ответната по жалбата ДОДОП Пловдив юрисконсулско възнаграждение в размер на 494,19лв., определено при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2,т.2 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн.чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,