Решение № 5106 от 19.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9136/2017 г.

Решение № 5106 от 19.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9136/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "О. И. К." ООД, с. Б. Осъм, чрез процесуалния представител адв. М. Е. срещу Решение № 263 от 31.07.2017 г. по адм. дело № 723/2016 г. по описа на Административен съд В. Т., IХ състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, поддържа, че съдът неправилно е преценил доказателствената стойност на събраните доказателства= На второ място, оспорва приетото от първоинстанционния съд за недоказаност на осъществяването на процесните доставки по фактурите, издадени от "Е. Ф. БГ" ЕООД, като твърди, че съдът не е извършил задълбочен анализ на доказателствата, включително заключенията по ССчЕ и СТЕ и неправилно е приложил материалният закон. Позовава се на решенията на СЕС по съединени дела С-80/14 и С-142/11 и по дело С-324/11. Иска отмяната на решението със законните последици. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. К. М. изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС В. Т. е законосъобразността на Ревизионен акт № Р-04001114001380-091-001/05.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., в частта, потвърдена с Решение № 328/17.10.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП.

С РА в потвърдената с решението на решаващия орган част на "О. К. и." ООД е: 1. отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 13 500 лева по 6 бр. фактури, издадени от "Е. Ф. БГ" ЕООД, 2. извършено увеличение на счетоводния финансов резултат с ДО по фактури № 125 от 07.03.2012 г. и № 131 от 21.03.2012 г., издадени от "Ф. П. ТМ" ЕООД и по фактура № 100000134 от 29.03.2012 г., издадена от ЕТ "ПКС - Г. Г." на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО; 3. извършена корекция на ФР със сумата от 152 188,49 лева /разликата между сумата от 155 668,61 лева, с която лицето е намалило ФР за периода, и сумата то 3480,12 лева / размера на действителните загуби, подлежащи на пренасяне/.

В частта по ЗДДС: За данъчни периоди м. 09 и 10.2013 г. по съображения за липса на реално извършени доставки с РА е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 13 500,00 лева по 6 бр. фактури, издадени от "Е. ф. БГ" ЕООД гр. С. с предмет - "по протокол".

В хода на ревизията от РЛ са представени копия на процесните фактури, към всяка от които е приложен фискален бон за стойността й. Представени са 3 броя договори от 20.08.2013 г. между "О. и. к." ЕООД /като възложител/ и "Е. ф. БГ" ЕООД гр. С. /като изпълнител/. Първият договор е с предмет "СМР на външен басейн и джакузи във ваканционен комплекс "Острова" на стойност 36 999,00 лева с ДДС, вторият е с предмет "СМР на вътрешен басейн във ваканционен комплекс "Острова" на стойност 29 133,00 лева с ДДС, а третият - "СМР по озеленяване на ваканционен комплекс "Острова" на стойност 7 479,00 лева с ДДС. Д. са със срок на изпълнение до 30.09.2013 г. Представени са също така протокол обр. 19 за установяване завършването и разплащане на натурални видове и СМР от 11.09.2013 г. за обект "Ваканционно селище Острова - вътрешен басейн" на стойност 29 133,00 лева с ДДС, протокол обр. 19 от 24.09.2013 г. за обект "Ваканционно селище Острова - външен басейн" на стойност 44 388,00 лева с ДДС и протокол обр. 19 от 30.09.2013 г. за обект "Ваканционно селище Острова" на стойност 7 479,00 лв. с ДДС, с предмет "озеленяване".

При извършената насрещна проверка на "Евро фреш БГ" ЕООД в хода на ревизията доставчикът не е открит и не е представил изисканите му документи и обяснения за реалността на доставките. Органите по приходите са установили, че "Е. ф. БГ" ЕООД е било регистрирано по ЗДДС за периода 25.04.2013 г. - 06.01.2014 г. и е било служебно дерегистрирано на основание чл. 176 от ЗДДС; няма данни за наети лица по трудово правоотношение, за изплатени суми по граждански договори и за самоосигуряване на собственика; фискалното устройство на доставчика е регистрирано в НАП на 17.10.2013 г.; дружеството не е подавало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2013 г.

Според приходните органи процесните фактури не отговарят на изискването на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, а именно липсва достатъчна конкретизация на предмета на доставките, като съпътстващите фактурите документи не съдържат достатъчна информация за индивидуализация на доставките / по протокол/. Формиран е изводът, че правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Е. Ф. БГ" ЕООД следва да бъде отказано на получателя поради липсата на условията по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС.

В частта по ЗКПО: 1. На основание чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО е извършено увеличение на СФР със сума в размер на 19 956,00 лева, представляваща отчетени разходи за услуги по 2 бр. фактури, издадени от "Ф. П. ТМ" ЕООД и разходи за материали по фактура, издадена от "ПКС - Г. Г.". За да достигнат до този извод, данъчните органи се позовават на влязъл в сила РА № 111300709 от 11.07.2013 г., издаден на РЛ, с който по цитираните фактури е отказано правото на приспадане на данъчен кредит поради липсата на доказателства за реално осъществяване на доставките.

1. На основание чл. 70, ал. 2 от ЗКПО е признато намаление на ФР в по-малък размер от декларирания от дружеството за 2012 г. с оглед наличието на остатък от загуба в размер на 3480,12 лева към 31.12.2011 г. и съответно с тази сума е намален декларираното от РЛ намаление на ФР в размер на 155 668,61 лева. Приходните органи са съобразили влезлия в сила РА № 111400139 от 10.03.2014 г., потвърден по съдебен ред, с която е извършена ревизия на дружеството по ЗКПО за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г, с който са определени нови размери на данъчните финансови резултати и размер на дължимия корпоративен данък, като са спазили чл. 70, ал. 2 от ЗКПО за приспадане на определените от тях данъчни загуби.

При постановяване на обжалвания съдебен акт съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи, в установената форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. По отношение на приложението на ЗДДС, АССГ е формирал извод за материална законосъобразност на РА. На първо място, съдът е възприел приетото от приходните органи за липса на конкретизация на предмета на доставката по отношение на всяка една от спорните фактури, включително и след анализ на останалите писмени доказателства /договори и приемо-предавателни протоколи/. На второ място, АСВТ е формирал съображения за недоказаност на реалното извършване на доставките по фактурите от самия доставчик. Във връзка с приложението на ЗКПО съдът е заключил, че липсват данни за действително осъществена стопанска операция по описаните в РА фактури, което обуславя увеличение на ФР с осчетоводените от РЛ незаконосъобразно разходи за 2012 г., както и приел РА за законосъобразен и в частта относно признато намаление на ФР за същия данъчен период в по-малък размер от декларирания от РЛ.

Настоящият съдебен състав на осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

При постановяване на съдебния акт съставът на АСВТ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА.

1. Не е налице допуснато от съда съществено процесуално нарушение. Установената фактическа обстановка е правилно изведена от приобщения писмен доказателствен материал, анализирани са всички събрани доказателства, както тези в рамките на ревизията, така и тези в рамките на съдебното производство. Съдът е осигурил реализирането на правото на защита на РЛ, като е допуснал изслушването на съдебно-счетоводна /ССчЕ/ и съдебно-техническа експертиза /СТЕ/. При формиране на крайните си изводи относно законосъобразността на РА в оспорената част по ЗДДС и по ЗКПО АСВТ е изложил съображения за спорния предмет и дали изводите на приходните органи са законосъобразни.

2.1. Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

Процесните фактури, издадени от "Е. Ф. БГ" ЕООД са с предмет "по протокол". Следователно, обосновано е прието от приходните органи и от първоинстанционния съд, че те не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата /чл. 226, т. 6/, респ. на ЗДДС /чл. 114, ал. 1, т. 9 - количество и вид на стоката, вид на услугата/. В нито една от фактурите не е посочена дата на съответния протокол или договора, във връзка с който е съставен, нито изобщо дали става въпрос за доставка на стоки или услуги. От друга страна, правилно съдът е заключил, че представените при ревизията и в съдебното производство протоколи обр. 19 и приемо-предавателни протоколи не могат да заместят липсващите реквизити. Не може да се направи връзка по категоричен начин между фактури № 1...1/02.09.2013 г., 1...3/11.09.2013 г., 1...4/13.09.2013 г., 1...6/20.09.2013 г. и 1...8/24.09.2013 г. и съставените протоколи обр. 19 и приемо-предавателни протоколи от 10.09.2013 г., 11.09.2013 г., 23.09.2013 г. и 24.09.2013 г., доколкото към датите на издаване на фактури № 1...1/02.09.2013 г., 1...4/13.09.2013 г. и 1...6/20.09.2013 г. изобщо липсват съставени протоколи, които да са основание за издаването им. Едновременно с това, с изключение на фактура № 1...10/30.09.2013 г., към нито една от останалите фактури не е представен съответен протокол обр. 19 или приемо-предавателен протокол, който да е на същата стойност като съответната фактура, а също така не се установява отделните видове СМР, описани в представените от РЛ протоколи към коя фактура се отнасят.

На следващо място, обоснована е преценката на доказателствата по делото, направена от АСВТ за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки от сочения във фактурите доставчик. Заключението по СТЕ установява осъществяването на процесните СМР, но спорният въпрос е дали "Е. Ф. БГ" ЕООД ги е изпълнил сам или е ползвал подизпълнител. Както се установява по делото, от страна на данъчната администрация е оспорена автентичността на подписите от името на доставчика в представените при ревизията договори и протоколи обр. 19. В хода на откритото производство по чл. 193 от ГПК от страна на РЛ не са ангажирани доказателства за установяване на истинността на оспорените документи, поради което същите не могат да бъдат кредитирани като годни доказателства.

От друга страна, правилно съдът не е ценил представените за първи път в хода на съдебното производство приемо-предавателни протоколи и акт обр. 12. Същите не са били представени в хода на ревизията, въпреки че "О. И. К." ООД е посочил, че представя всички съпътстващи фактурите документи, нито с възражението срещу РД или с жалбата по административен и съдебен ред, а данни за тях се появяват едва в заключението на СТЕ. Правилно е отчетено от съда, че във всички приемо-предавателни протоколи наименованието на доставчика е сгрешено, /вместо "Е. ф. БГ" е посочен като "Е. ф. БГ"/, като повтарянето на тази техническа грешка в няколко последователни документа е допълнителен аргумент, че същите са изготвени по едно и също време, независимо че в тях на ръка са попълнени различни дати.

От друга страна, представените в рамките на съдебното производство приемо-предавателни протоколи са с различно съдържание, съпоставени с другите приемо-предавателни протоколи, представени от РЛ в хода на ревизията. Така във връзка с фактура № 1000000010 от 30.09.2013 г. е приложен протокол № 19 / на л. 156 от приложенията/, в който е отразен видът на СМР - озеленяване - 10 дка при единична цена 623,25 лева или стойност в размер на 6232,50 лева без ДДС, докато в протокола на л. 165 от делото са описани различни видове работи - затревяване, доставка и посаждане на Туи, доставка и посаждане на Туи - вид глобоза; доставка и посаждане на елхи; доставка и посаждане на чемшири, с посочване на ед. мярка, количество, единична цена и обща стойност без ДДС.

Аналогични са констатациите при сравняване на съдържанието на останалите приемо-предавателни протоколи. Протокол № 19 за установяване на завършването и разплащането на натурални видове СМР за обект "Ваканционно селище Острова - външен басейн" е от дата 24.09.2013 г. / на л. 159 от приложенията/ е на обща стойност 36 990 лева без ДДС и се отнася до ремонт на пясъчен филтър, ремонт на помпа, ремонт табло на управление, смяна на стъклокерамични плочки, смяна стъклокерамични плочки на преливен канал / ед. мярка, количество, ед. цена без ДДС, стойност без ДДС/. Пред съда са представени два броя приемо-предавателни протоколи / на л. 157 - л. 158 от делото/ - единият на стойност 25 977,60 лева, а другият на стойност 11 012,40 лева без ДДС. П. отношение на втория протокол / на л. 158/ описаните СМР съвпадат с позиции под № 4 и 5 в протокола от ревизията, но не е налице съвпадение между описаните СМР по протокола от ревизията позиции т. 1- т. 3 и описаните 17 видове СМР в протокола в съдебното производство / л. 157 от делото/. Същото се установява и при съпоставянето на протокол обр. 19 / на л. 162 от приложенията към делото/ и приемо-предавателните протоколи от 10.09.2013 г. / на л. 161 и л. 162 от делото/ относно ремонт на вътрешен басейн на обект Ваканционно селище Острова. Следователно, ревизираното лице се опитва да установи, че процесните услуги са действително извършени от доставчика му, посочен във фактурите, представяйки различни по съдържание писмени документи. Това означава, че няма как да се извърши преценка дали протоколите, приети в съдебното производство могат да се обвържат с предмета на процесните фактури, доколкото ревизираното лице е ангажирало други писмени документи в рамките на ревизията.

Съобразно изложеното, правилно съдът е заключил, че резултатът от изпълнени СМР е констатиран от вещото лице по СТЕ, но е установено чрез пълно и главно доказване, че този резултат е престиран от издателя на процесните фактури на получателя. За да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактури с предмет - услуги, следва да се налице писмени документи, които да са точни, конкретни, изчерпателни и между тях да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, за да се формира категоричният извод за осъществяване на съответните доставки. В процесния случай това изискване не е спазено предвид различните по съдържание писмени доказателства, ангажирани от ревизираното лице в различните фази на производството.

Касационната инстанция не намира за необходимо да обсъжда представените пред нея писмени доказателства - договори за изработка на СМР /на л. 38 и л. 39 от делото/, доколкото същите не са били представени в хода на ревизията и на първоинстанционното съдебно производство, а и не водят до промяна на извода за недоказаност на извършването на СМР от прекия доставчик. След като всички договори и протоколи обр. 19, представени от РЛ в рамките на ревизията, са оспорени досежно автентичността си от данъчната администрация и дружеството не е ангажирало доказателства за установяване авторството им, а от друга страна, представените пред АСВТ приемо-предавателни протоколи се отличават коренно по своето съдържание от тези в хода на ревизията, то това означава, че не може да се формира единствено възможен извод за действителното извършване на СМР от "Е. Ф. БГ" ЕООД.

Следователно, като е достигнал до извода за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по 6 бр. фактури, издадени от "Е. Ф. БГ" ЕООД за съответните данъчни периоди, АСВТ е постановил правилно решение. Съдът се е съобразил и с приложимата практика на Съда на ЕС. В Решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, и по дело С-324/11, се има предвид недопустим отказ на приспадане на данъчен кредит на получателя по облагаеми доставки по реално осъществени такива, поради недоказване на техническия и персонален капацитет на доставчиците да ги извършат. Настоящият случай не е такъв, тъй като в случая не са представени достатъчно доказателства по преките доставки, и обективни данни, въз основа на които да се заключи, че доставките са реални.

2.2. Във връзка с приложението на ЗКПО, правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за процесната 2012 г. със сума в размер на 19 956,00 лева, представляваща отчетени разходи за услуги по 2 бр. фактури, издадени от "Ф. П. ТМ" ЕООД и разходи за материали по фактура, издадена от "ПКС - Г. Г.". Налице е влязъл в сила съдебен акт, с който РА относно отказания данъчен кредит по процесните фактури е приет за материалнозаконосъобразен. Това означава, че след като фактурите не отразяват вярно конкретна стопанска операция / такава не е извършена/, то и разходите по нея не могат да бъдат признати. Правилно съдът се е позовал на нормата на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, тъй като счетоводният разход по процесните фактури не е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ и не следва да бъде признат.

2.3. Решението е правилно и в останалата си част относно признатото с РА намаление на ФР за 2012 г. със сумата от 152 188,49 лева, което е в размер, по-нисък от декларирания от дружеството. С влязъл в сила РА / обжалван и потвърден по съдебен ред/ във връзка с ревизия на дружеството по ЗКПО за периодите от 2007 г. до 2011 г. вкл., органите по приходите са извършили корекции на декларираните от дружеството финансови резултати, като са установили, че към 31.12.2011 г. РЛ има подлежащи на пренасяне загуби от предходни периоди, общо в размер на 3 480,12 лева. Така посочената сума законосъобразно на основание чл. 70, ал. 2 и чл. 71, ал. 1 от ЗКПО е приспадната от декларираното намаление на ФР за 2012 г. /155 668,61 лева/.

Касационната инстанция възприема за правилни изводите на АСВТ за законосъобразност на РА и в частта по ЗКПО, като касаторът не излага конкретни доводи за отмяна на решението в тази му част, поради което решението и в тази част е постановено при правилно прилагане на материалния закон.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя извода на АСВТ за материална законосъобразност на оспорения РА, като твърдяните в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на съдебния акт не са налице и същият като правилен следва да бъде оставен в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1276,50 лева за касационната инстанция на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение