Решение № 10774 от 24.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Н. Никодимов, чрез адв. В. Иванчов срещу решение 6931 от 23.11.2021 г. по адм. дело 11884/2020 г. по описа на Административен съд София - град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221119004719-091-001 от 29.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1514 от 02.10.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП относно установени задължения на лицето за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 19 160,22 лева за данъчни периоди от 01.01.2013 г. 31.12.2018 г. и годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 23 010,41 лева за данъчни периоди 01.01.2014 г. 31.12.2018 г., ведно със съответните лихви за забава в общ размер на 12 788,53 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, касаторът поддържа, че неправилно съдът е кредитирал изготвената в хода на ревизията експертиза досежно пазарните цени на пътните превозни средства, предмет на покупко - продажби през процесните периоди. В тази връзка излага възражение, че е недопустимо същите да се определят чрез проучвания на исторически данни в онлайн сайтове, без да се изследват реално сключени сделки за съответните периоди. В допълнение посочва наличието на доказателства за реалната стойност на превозните средства. На следващо място касаторът излага възражения за липсата на мотиви в оспореното решение по отношение на получения от ревизираното лице заем от Г. Георгиев. Подробно развива доводи досежно приложението от страна на приходната администрация на разпоредбите на чл. 10, чл. 35, т. 6 и чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, като счита, че в хода на ревизията липсва позоваване на презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК и същата е проведена по общите процесуални правила. В тази връзка счита, че в конкретния случай от страна на органите по приходите не е установено по безспорен начин, че са налице доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, като незаконосъобразно с РА са обложени разходи, като се позовава на практика на Върховния административен съд /ВАС/. Иска отмяната на съдебния акт заедно със законните последици.

Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Йорданов оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 188,77 лева за касационното производство.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221119004719-091-001 от 29.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1514 от 02.10.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. София, с който на Н. Никодимов са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 19 160,22 лева главница и лихви в размер на 5 200,54 лева и годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 23 010,41 лева главница, ведно със съответните лихви за забава в размер на 7 587,99 лева.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като нейният обхват е за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода 01.01.2013 г. 31.12.2018 г. и за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за периода 01.01.2014 г. 31.12.2018 г.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 ДОПК. Ревизираното лице е уведомено, че основата за облагане с данъци за процесните периоди ще бъде определена по реда на чл. 122 чл. 124 ДОПК, като във връзка с изпратеното уведомление не се представят доказателства или становище.

В хода на ревизията е констатирано, че Н. Никодимов е местно лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и същият няма сключен граждански брак и няма деца. С цел изясняване на относимите факти и обстоятелства от страна на ревизиращите са изпратени искания до ревизираното лице за предоставяне на документи и писмени обяснения, изискана е информация от външни институции и трети лица, в това число всички търговски банки на територията на страната, извършени са насрещни проверки и проверки в информационната система на НАП.

Органите по приходите констатират, че задълженото лице не е подавало годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 ЗДДФЛ с декларирани доходи и е реализирал доходи от трудови правоотношения с работодател ЕТ А. Антонов М. . Изплатени доходи се установяват и от страна на Бонфер ЕООД във връзка с предадени от ревизираното лице битови отпадъци. На следващо място приходната администрация констатира, че Н. Никодимов е бил едноличен собственик на капитала на Фютчър Технолоджи ЕООД и е самоосигуряващо се лице чрез дружеството за периода 01.04.2014 г. 31.07.2015 г., като в тази връзка ревизиращите извършват анализ на данните от годишните финансови резултати на юридическото лице и насрещна проверка на същото. В резултат на горното не се установяват данни за изплатени доходи на ревизираното лице, в това число и разпределянато на дивиденти или други плащания. На следващо място се установява, че през ревизирания период задълженото лице е продало недвижим имот за сумата от 30 000 лева /2017г./ и е отдало под наем недвижим имот, нива /2015г./.

В хода на ревизията, след извършен преглед на транзакциите по банковите сметки с титуляр Н. Никодимов, е констатирано, че лицето е извършвало ПОС - плащания, получавало е преводи по сметките от различни физически и юридически лица, както и постъпления във валута от различни източници извън страната, произтичащи от търговия със стоки чрез интернет платформа ebay.com и от продажба на крипто валута. При така установената фактическа обстановка, органите по приходите са формирали извод, че ревизираното лице е извършвало търговска дейност по покупко-продажба на стоки чрез интернет-платформата, попадаща в обхвата на чл. 1, ал. 1, т. 1 от Търговския закон /ТЗ/, като същата е станала източник на постоянен доход за ревизираното лице, който доход следва да бъде обложен по реда на ЗДДФЛ.

Във връзка с постъпилите и преведени суми в/от банковите сметки на ревизираното лице е изискано писмено обяснение за основанията на преводите с представяне на съответните документи. В предоставяният му срок Н. Никодимов представя обяснения, във връзка с които органите по приходите извършват насрещни проверки на И. Шарбанов, З. Звезделинов, Р. Гроздев, М. Петрова и Ц. Шайбленер, като резултатите са обективирани в протоколи, подробно описани на стр. 18-19 в ревизионния доклад /РД/. Насрещни проверки са извършени и на сочените от задълженото лице заемодатели, в това число М. Антонова и А. Антонов, майка и баща на ревизираното лице.

В хода на ревизията е установено, че през 2015 г. Н. Никодимов има регистрирано едно задгранично пътуване, а през 2016 г. - две, но доказателства за целите на пътуванията, времевия престой, разходите и т. н., не са представени. Данни за тези разходи са установени от транзакциите в банкова сметка на лицето при Банка ДСК ЕАД. От ревизираното лице не са представени и доказателства във връзка с извършените разходи за издръжка живот, като разходи за храна, напитки, облекло, комунални разходи на домакинството и др. Същите отново са установени чрез дебитните транзакции в банкова сметка на лицето, подробно описани в РД.

Във връзка с извършените проверки по отношение на притежаваните от ревизираното лице движими вещи, от страна на органите по приходите се установяват следните нотариално заверени договори за покупко продажба на пътни превозни средства /ППС/:

• съгласно договор от 02.03.2017 г., Н. Никодимов /купувач/ е закупил от С. Бойчев /продавач/ мотоциклет Харли Дейвидсън с peг. [рег. номер] за сумата от 5 000,00 лв., който същата година е продаден отново за 5 000,00 лв. съгласно договор от 15.08.2017 г. на Фютчър Технолоджи ЕООД /купувач/.

• съгласно договор от 12.04.2017 г., ревизираното лице е закупило от Е. Стоянова МПС лек автомобил Нисан , модел GTR с peг. [рег. номер] за сумата от 50 000,00 лв., който същата година е продаден на Фютчър Технолоджи ЕООД / купувач/ съгласно договор от 15.08.2017 г. за сумата от 30 000,00 лв. без ДДС.

• съгласно договор за покупко-продажба на МПС от 30.03.2016 г., Н. Никодимов в качеството си на пълномощник на Г. Георгиев е продал на себе си лек автомобил Порше Панамера 4 с peг. [рег. номер], за сумата от 3 000,00 лв., платена изцяло в брой преди подписване на договора. През 2017 г. с договор за покупко-продажба на МПС от 12.04.2017 г., ревизираното лице е продал същият автомобил на Б. Боянов за сумата от 50 000,00 лв.

• съгласно договор от 20.10.2016 г., АМБИ АБ ООД е продало на Н. Никодимов лек автомобил Мерцедес Г 500 с peг. [рег. номер], за сумата от 3 800,00 лв., като през 2017 г. същия автомобил е продаден от ревизираното лице на Фютчър Технолоджи ЕООД за сумата от 5 000,00 лв. съгласно договор за покупко - продажба на МПС от 15.08.2017г.

• с договор за покупко-продажба на МПС от 05.02.2018 г., Н. Никодимов е продал на баща си А. Антонов лек автомобил Ауди А6 с peг. [рег. номер], за сумата от 200,00 лв.

• съгласно договор от 15.05.2014 г., ревизираното лице е закупило от Д. Маринов мотоциклет, марка Ямаха ИЗФ Р6U с peг. [рег. номер], за сумата от 350,00 лв., като през 2017 г. същият е продаден на С. Исмаил за сумата от 200,00 лв. с договор от 18.04.2017 г.

С оглед значителните разлики между покупните и продажните цени на гореописаните ППС, регистрирани в кратък период от време /няколко месеца/, с Акт за възлагане на експертиза Р-22221119004719-01-001/06.03.2020 г. по реда на чл. 63 ДОПК, органите по приходите са изискали извършване на оценителска експертиза на покупните и продажните цени на три от МПС: Порше Панамера 4 , година на първа регистрация на МПС - 13.07.2010 г., дата на придобиване 30.03.2016 г. и дата на продажба - 12.04.2017 г.; Нисан , модел GTR - година на първа регистрация на МПС - 18.09.2008 г., дата на придобиване - 12.04.2017 г. и дата на продажба - 15.08.2017 г.; Мерцедес Г 500 - година на първа регистрация на МПС - 01.12.2004 г., дата на придобиване - 20.10.2016 г. и дата на продажба - 15.08.2017 г. Изготвена е експертиза с вх. ДОК 436#4/16.03.2020 г. /л. 87 от приложенията по делото/, като към датата на експертизата автомобилите са продадени от Н. Никодимов и оглед не е осигурен. Изготвена е таблица с общи данни и екстри за отделните ППС, съгласно справки в специализиран софтуерен продукт по марки автомобили, като за целите на експертизата е приложен метода на сравнимите неконтролирани цени. За определяне пазарната стойност на автомобилите втора ръка е направено проучване по отношение на пазарната цена на аналогични автомобили и диапазонът на отбива. Проучванията са въз основа на исторически данни в сайтовете: porsche.com, mobile.bg, autoscout24.com, carsforsale.com и др. Изведеният диапазон на пазарната стойност е представен в таблици на стр. 21-22 в РД, като за целите на ревизията, органите по приходите са приели пазарните стойности при покупката и при продажбата на съответното превозно средство в техните средни стойности.

По отношение на наличните парични средства в брой към началото и края на всяка от ревизираните години, от страна на Н. Никодимов не са представени документи и писмени обяснения. Ревизиращите органи са приели, че към 01.01.2013 г. лицето е разполагало със спестени средства в размер на 5 000,00 лв. Във връзка с върнати суми на ревизираното лице от сл. Рашевски с протокол от 15.01.2016 г. в размер на 5 867,49 лв., ревизиращите органи са приели, че същите средства са налични към 01.01.2016 г. и са признати като начално разполагаема сума в брой за 2016 г.

Въз основа на установените и признати от ревизиращия орган доходи и разходи за периодите от 01.01.2013 г. до 31.12.2018 г. е извършено хронологично проследяване на движението на паричните средства. Направена е съпоставка между притежаваното имущество и направените разходи от Н. Никодимов с размера на декларираните и/или получени от него доходи с цел да се установи има ли недекларирани доходи за същия период и е установено, че за 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2017 г. не е установено несъответствие между получените доходи и направените разходи. За 2013 г., 2014 г. и 2017 г. са установени получени преводи от трети лица, за които не са предоставени документи и писмени обяснения на какво основание са получени, поради което същите са определени като доходи по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.

При така установената от данъчните органи фактическа обстановка, възприета в мотивите на съдебния акт, съдът е развил съображения за липса на допуснати съществени нарушения на ревизионното производство, които да обуславят извода за незаконосъобразност на РА.

В хода на съдебното производство от страна на ревизираното лице са ангажирани писмени доказателства - решение 1265/14.08.2020 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП във връзка с оспорване на РА, издаден на Фютчър Технолоджи ЕООД - с управител и едноличен собственик на капитала Н. Никодимов, документи от СДВР - отдел Пътна полиция за регистрацията на един от процесните автомобили - Нисан , модел GTR и промяната на номера на двигателя, ведно с документи от производителя на двигателя, удостоверение за действителната застрахователна стойност на мотоциклет Харли Дейвидсън , договори за покупко-продажба на МПС - за леки автомобили Нисан , модел GTR и Мерцедес Г 500 , ведно с два броя диагностични протоколи за състоянието на посочените две МПС ( л. 137-140 от делото), събрана информация от СДВР - отдел Пътна полиция относно промяна в номера на двигателя на л.а. Нисан , модел GTR с с peг. [рег. номер] ( л.176-187). По делото се представят и доказатества за валидността на електронните подписи на издателите на РД и РА от Борика АД, извлечение от банковите сметки на ревизираното лице, както и експертизата, назначена в рамките на административното производство.

По отношение на материалната законосъобразност на процесния РА, АССГ е приел, че твърдените от органите по приходите обстоятелства по чл.122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от ДОПК са доказани. Първоистанционният съд приема за безспорно установено, че за процесните периоди от страна на ревизираното лице не са подавани ГДД по ЗДДФЛ, налице са данни за укрити доходи във връзка с извършваната търговска дейност по електронен път, липсва и не е представена счетоводна отчетност по Закона за счетоводството /ЗСч/, относно търговската му дейност, както и обстоятелството, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. В тази връзка излага в мотивите си, че са налице данни за предприемане от страна на приходните органи на многобройни процесуални действия, като от страна на ревизираното лице не е предприета доказателствена активност нито по време на административното производство, нито по време на съдебното такова.

Възраженията на ревизираното лице за различно третиране на едни и същи сделки с автомобили спрямо дружеството, на което е бил управител и на него в качеството му на физическо лице, по повод на издаденото решение 1265/14.08.2020г на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, прието като доказателство по делото, съдът е отхърлил като неоснователни, като в тази връзка излага подробни мотиви. Съставът приема за безспорно установено, че са извършвани сделки с автомобили, позиционирани във високия ценови клас, които съгласно договорите за покупко - продажба са прехвърляни на много занижени стойности. По аргумент от чл. 122, ал. 2, т. 7 във връзка с чл. 122, ал. 1 ДОПК съдът приема, че следва да се вземе предвид пазарната цена на придобитото имущество към момента на придобиването, какъвто е конкретният случай на придобиване/ продаване на спорните МПС. В допълнение посочва, че в договорите за покупко - продажба на МПС не е вписано, че същите са в лошо състояние, поради което приема представените в хода на съдебното производство диагностични листове за доказателства, създадени за нуждите на процеса. По отношение на промяната в номера на двигателя на л.а. Нисан , модел GTR и повторната му регистрация, съставът изага мотиви, че същите са от м. март 2019 г., докато датите на сделката на физическото лице и прехвърлянето на автомобила на Фютчър Технолоджи ЕООД, а впоследствие и служебната му дерегистрация, поради незаплащане на застраховка Гражданска отговорност са в периода 2017 г. 2018 г. В тази връзка обосновава извод, че автомобилът е бил в движение и с оглед неговата рядкост, стойността му следва да се определи съобразно критериите, посочени в експертното заключение, дадено в хода на ревизията.

Съобразявайки датите на покупките и продажбите на спорните ППС и по аргумент от чл. 13, ал. 1, т. 2, буква а от ЗДДФЛ, първоинстанционният съд приема, че доходите от продажбите не са необлагаеми и за същите продажби Н. Никодимов е следвало да подаде ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, но такава не е подадена. Позовавайки се на разпоредбата на чл. 33, ал. 2 ЗДДФЛ, съставът достига до извода, че органите по приходите правилно са определили дължимите се от ревизираното лице данъци за тези сделки.

По отношение на определените от приходните органи начално и крайно салдо в брой и по банкови сметки към началото и края на всяка от ревизираните години, решаващият състав приема същите за правилно определени и в съответствие със заложения в ДОПК принцип на добросъвестност. Този размер, съпоставен с разходите и постъпленията от доказани доходи и други източници на средства през ревизираните периоди, в резултат на което е установен недостиг на парични средства, превишение на направените от задълженото лице разходи с получените доходи за 2016 г. в размер на 128 719,44 лв. и за 2018 г. в размер на 46 647,34 лв., според съда е индикация за укрити приходи или доходи, както и че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на задълженото лице, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

На следващо място, първоинстанционният съд приема, че след извършения анализ на събраните в хода на ревизионното производство документи и писмени доказателства правилно от страна на ревизиращите е констатирано, че при ревизираното лице са получени суми от банкови преводи с недоказано основание.

По отношение на извършваната от Н. Никодимов търговска дейност по покупко-продажба на стоки чрез интернет-платформата ebay.com , в това число сделки с биткойни, според състава безспорно се установява, че задълженото лице е извършвало действия като търговец и осъществявало независима икономическа дейност - търговия в интернет, като тази дейност е станала източник на постоянен доход за ревизираното лице, който доход обосновано и законосъобразно е обложен по реда на ЗДДФЛ.

С оглед изложеното, съдът приема за установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 ДОПК за периода 2013 г. 2018 г., поради което и наличието на основания за определяне на данъка и съответните лихви по реда на чл. 122 от ДОПК.

Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по наведения от касационния жалбоподател довод за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила от първоинстанционния съд, които налагат частичната му отмяна и връщане на делото за ново разглеждане на друг състав на АССГ в тази част при съобразяване със следното:

Основателно е становището на касатора, че при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период. От данните по делото обаче се установява безспорно, че ревизията на Н. Никодимов за периодите 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. е извършена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и 7 ДОПК, а не по материалния закон, каквито са твърденията в касационната жалба. Установено е, че на ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК /л. 83 и сл. от приложенията по делото/, като му е изискано да представи доказателства и становище по отношение на установените обстоятелства, но такива не са представени. Не се спори по делото, че ревизираният субект не е подавал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за проверяваните години.

Относно внасянето на парични суми по банковите сметки на ревизираното лице, включително и във валута /британски лири и щатски долари/ е установено по делото, че такива са постъпвали. Същите се формират от възстановени суми от търговци във връзка с рекламации на стоки, преводи от продажба на стоки чрез интернет платформа и такива от физически и юридически лица, без посочено основание. От страна на ревизираното лице не се представят доказателства и не се дават обяснения досежно основанията за извършените преводи на парични суми от страна на трети лица, с изключение на средствата, получени от осъществените продажби. В контекста на изложеното, законосъобразен и обоснован е достигнатият от органите по приходите и подкрепен от съда извод, че същите се явяват облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Поради това приложените към касационната жалба решения на ВАС са неотносими към настоящия спор, тъй като те са постановени при различен фактически състав, при който ревизията е проведена по общия ред, а превишението на разходите над доходите е обложено на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. При установеност на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, приложима е презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК и именно въз основа на същата и след анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК в ревизията са формирани данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК за процесните периоди. Ирелевантно е и не нарушава правото на защита на задълженото лице обстоятелството, че органите по приходите са се позовали на разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, тъй като на практика са приложили чл. 123, ал. 1 ДОПК.

Касационната инстанция възприема като правилен и обоснован извода на приходните органи и на първостепенния съд, че съвкупната преценка на доказателствата обосновава извода, че Никодимов е осъществявал самостоятелна търговска дейност в периода 2014 г. 2018 г. и е реализирал доходи от същата, които не са били декларирани и за които не е водено счетоводство, което от своя страна изпълва фактическите основания по т. 2 и т. 4 на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК размества доказателствената тежест и съобразно нормата на чл.124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в ревизионния акт се смятат за верни до доказване на противното. Доказването в тази хипотеза е в условията на пълно насрещно доказване, което в настоящия случай не е проведено успешно от ревизираното лице в рамките на съдебното производство. С оглед изложеното обоснован е изводът, че ревизираното лице системно е извършвало дейност по реализация на стоки чрез електронна платформа с домейн ebay.com, което представлява стопанска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 1 ТЗ, без за това лицето да има регистрация по ТЗ. Така извършваните продажби на стоки не могат да се квалифицират като продажби на вещи за лично потребление, поради което законосъобразно на основание чл. 26, ал. 7 във връзка с чл. 28 във връзка с чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за ревизираните периоди на лицето е определен годишен и авансов данък на ЕТ.

Неоснователно е и изложеното в касационната жалба възражение досежно получения от лицето Г. Георгиев заем в размер на 10 000 лв. съгласно договор от 01.10.2015 г. Липсват доказателства, че паричната сума е предадена от Г. Георгиев на Н. Никодимов, както и доказателства за съхранението им. С оглед изложеното правилно паричната сума не е намерила отражение в парични поток, изготвен от приходната администрация за процесния период.

Първоинстанционният съд е формирал свои собствени фактически установявания досежно спорния предмет, като е обсъдил всички твърдения и възражения на ревизираното лице във връзка с допълнително представените в хода на съдебното производство доказателства, извършил е анализ на събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, противно на изложеното от касатора. Основателно е обаче твърдението, изложено в касационната жалба, че в частта относно осъществените покупко продажби на ППС през процесните периоди решението е постановено при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна.

Както правилно посочва в мотивите си и първоинстанционният съд нормата на чл. 13, ал. 1, т. 2, б. а ЗДДФЛ предвижда, че доходите, придобити през данъчната година от продажбата или замяната на пътни, въздухоплавателни и водни превозни средства, ако периодът между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната е по-голям от една година, не са облагаеми, а съгласно разпоредбата на чл. 33, ал. 2, т. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход е положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на пътното превозно средство. Прилагайки относимите норми съдът обаче е достигнал до неправилен извод, че в настоящия случай правилно с РА са определени дължимите се данъци от ревизираното лице за извършените покупко продажби на ППС.

Безспорно съгласно чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването. С оглед установените по хода на ревизията покупни и продажни цени на процесните ППС и предвид нуждата от специални знания по този въпрос основателно органите по приходите са възложили по реда на чл. 60 от ДОПК експертиза. Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ДОПК пазарна цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. В §1, т. 10 от ДОПК са посочени методите за определяне на пазарните цени. Видно от съдържанието на изготвената в хода на ревизията експертиза за определяне на пазарната стойност към датата на придобиване и датата на продажба на Нисан , модел GTR , Порше Панамера 4 и Мерцедес Г 500 е използван методът на сравнимите неконтролирани цени. Настоящият състав на ВАС установи, че изготвената в хода на ревизията експертиза не е изготвена по методите на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане методите за определяне на пазарните цени на МФ във връзка с § 1, т. 8 и т. 10 от ДР на ДОПК, тъй като в процесния случай експертът се е позовал на обяви за продажби в интернет сайтове без да извърши сравнение с реално осъществени сделки, както основателно твърди и касатора. По аргумент от чл. 19 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. на МФ методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице: 1. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица или 2. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица. За да се приеме, че пазарната цена на превозните средства е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени, е необходимо да се посочат конкретните неконтролирани сделки, като в настоящия случай именно такова посочване не е налице в заключението на експерта. Отделно от горното, следва да се отбележи, че липсва анализ както от страна на експерта, така и от страна на решаващия състав на обстоятелствата, че МПС Нисан , модел GTR и Мерцедес Г 500 са продадени от Н. Никодимов на Фютчър Технолоджи ЕООД, с управител ревизираното лице, т.е. налице са сделки между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. г от ДР на ДОПК, т.е. липсва преценка и обсъждане на приложението на чл. 77 ЗДДФЛ във връзка с чл. 15 и чл. 16 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/.

Позоваването от страна на първоинстанционния съд изцяло на експертизата, която не е изготвена по методите на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. на МФ, е съществено процесуално нарушение и препятства проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението досежно достигнатите от съда изводи за установените задължения по ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г., периодите, в които са извършени процесните покупко продажби на превозните средства. В контекста на изложеното следва да се приеме, че е налице необоснованост на решението, като постановено при неизяснена фактическа обстановка и по отношение на установените с РА задължения за 2018 г., предвид възможността след извършване на повторна съпоставка между приходите и разходите за 2016 г. и 2017 г., да се достигне до различен резултат в края на данъчен период 2017 г., респ. различен размер на паричните средства в началото на данъчен период 2018 г.

С оглед изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК решението относно приетия за законосъобразен РА в частта за данъчни периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г. следва да бъде отменено и съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Новият състав на съда е длъжен да направи свои собствени фактически установявания, като извърши задълбочен анализ на доказателствата по делото и обсъди всички твърдения и възражения на ревизираното лице, включително и представените в хода на съдебното производство диагностични протоколи, касаещи техническото състояние на МПС Нисан , модел GTR и Мерцедес Г 500 /л. 136 и сл. от делото/ и присъединените документи, изпратени от СДВР, отдел Пътна полиция /л. 176 и сл. от делото/, като на основание чл. 171, ал. 2 АПК следва да назначи експертиза, която да даде отговор на спорните въпроси.

С оглед на изложеното, първоинстанционното решение следва да се отмени в частта, с която е отхвърлена жалбата на Н. Никодимов срещу РА Р-22221119004719-091-001 от 29.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1514 от 02.10.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, в частта за допълнително установен данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 13 458,70 лева главница и лихва в размер на 4 206,18 лева и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 1 122,53 лева, ведно с лихва за забава в размер на 350,82 лева за данъчен период 2016 г.; данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 199,98 лева главница и лихва в размер на 42,22 лева и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 6 855,18 лева, ведно с лихва за забава в размер на 1 447,32 лева за данъчен период 2017 г.; данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 4 664,73 лева главница и лихва в размер на 511,87 лева и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 1 803,34 лева, ведно с лихва за забава в размер на 197,88 лева за данъчен период 2018 г., както и в частта, в която в полза на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП е присъдено юрисконсултско възнаграждение за сумата над 112,95 лева. Делото в тази му част следва да бъде изпратено за разглеждане от друг състав на АССГ, съобразно дадените указания по тълкуване и прилагане на закона.

В останалата част обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.

По отношение на разноските, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 132, 95 лева съразмерно на отхвърлената част на жалбата, определено на основание чл. 161, ал. 1, изр.2 и 3 ДОПК и чл. 8, ал.1, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения / в редакцията преди изм. обн. ДВ, бр.88/2022 г./.

Относно разноските за частта, която е върната за ново разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК следва да се произнесе първоинстанционният съд.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 и предл. 2 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение