Решение № 3426 от 12.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8366/2012 г.

Решение № 3426 от 12.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8366/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Никола Илиев Пехливанов и на заместник-директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив към ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ срещу решение № 984/27.04.2012 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 607 по описа за 2011 г., с което е отменен ревизионен акт № 161002708/3.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 97/2.02.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, относно определените на Пехливанов, задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 3 053,54 лв., с лихви за забава в размер на 2 204,71 лв. и за 2005 г. в размер на 5 587,84 лв. със закъснителни лихви в размер на 3 346,16 лв.; изменен е РА в частта, относно определените на същият данъчен субект, задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 13318,27 лв. и лихви върху тях в размер на 6 201,05 лв. като са намалени установените задължения, съответно от 13 318,27 лв. на 6 701,88 лв., ведно със законните лихви върху тази разлика и е отхвърлено оспорването на РА относно определени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. в размер на 25 117,77 лв. с лихви за забава в размер на 8 169,17 лв. и за 2008 г. в размер на 2 282,62 лв. със закъснителни лихви в размер на 398,14 лв. Първият касатор оспорва отхвърлителната част на решението за установените данъчни задължения в данъчни периоди 2007 и 2008 г., а за 2006 г. до размера на определените от съда задължения за подоходен данък. Администрацията обжалва отменителната част на решението. Оплакванията сочат на трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на оспорената от него част на съдебния акт. Като ответници по насрещната касационната жалба всеки от жалбоподателите отрича основателността й. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на Никола Пехливанов задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 3 053.54 лева и лихва 2 204.71 лева; за 2005 г. данък в размер на 5 587.84 лева и лихва 3 346.16 лева; за 2006 г. в размер на 13 318.27 лева и лихва в размер на 6 201.05 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 25 117.77 лв. и лихва за забава в размер на 8 169.17 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 2 282.62 лв. със закъснителни лихви в размер на 398.14 лв. при определена по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа: за 2004 г. - 10 842.30 лева, за 2005 г. - 23 362.78 лева, за 2006 г. - 55 810.18 лв.; за 2007 г. - 105 298.19 лв. и за 2008 г. - 19 976.29 лв. Данъчната основа е изчислена като превишение на разходите над приходите. Ревизията е обхванала данъчни периоди 2003 - 2008 г., като в 2003 г. не са установени данъчни задължения. Приетото към 01.01.2003 г. начално салдо е 42 349.80 лева. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК /съществуване на данни за укрити доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект/. Тези предпоставки са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и семейството му, което включва ревизираното лице, неговата съпруга и двете им деца, както и средствата за извършени плащания по предоставени на "Шанс 2000" ООД заеми по години: в 2003 г. - 46 400 лева, 2004 г. - 86 000 лева, 2005 г. - 62 000 лева, 2006 г. - 120 000 лева и 2007 г. - 200 000 лева. Размерът на издръжката на семейството е определен по данни от НСИ. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса по данъчни периоди са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и презумпцията за съвместен принос. Администрацията е отказала да включи в приходната част на баланса в 2003 г. и в 2006 г. сумите на получени от Панко Дянков и от Георги Гяуров заеми, приемайки, че не е доказано предаването на парите и отричайки достоверността на датите на договорите за заем. АС Пловдив е приел наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. С анализ на доказателствените източници съдът е обосновал извод за различен от установения размер на данъчната основа за подоходния данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в 2006 г. и липса на данъчни задължения в 2004 г. и 2005 г. За доказан е приел съдът факта на получаване от жалбоподателя на сумата 100 000 лева, предоставена му Панко Тянков, чрез пълномощника му Стефан Златарев, въз основа на договор за заем от 4.04.2003 г. Ценил е като доказателствени източници договора за заем, разписка от 4.04.2003 г., обясненията на Тянков и на ревизираното лице, както и доказателствата за наличието у заемодателя на възможност да предостави сума в този размер. Със сходни аргументи е зачетено съществуването на облигация и предаването на сумата 23 500 щ. д. с левова равностойност 38 020 лева от Георги Гяуров на Пехливанов по договор от 11.01.2006 г. Обсъдено е и установеното със съответни разписки връщане на заетите суми съответно на 27.08.2009 г. и на 12.08.2010 г. Включвайки сумите по договорите за заем в приходната част на баланса на приходите и разходите, АСП е обосновал превишение на приходите над разходите за 2004 г. и 2005 г. и така е мотивирал отмяната на РА за установените данъчни задължения в тези данъчни периоди. За 2006 г. е изчислил начално салдо 16 844.04 лева и данъчна основа 28 241.86 лева, представляваща половината от отрицателното салдо на приходите и разходите на семейството за годината. При тази данъчна основа определеният от съда подоходен данък за 2006 г. е 6 701.88 лева. Съдът е възприел изцяло изводите на приходната администрация за основанието на данъчните задължения за 2007 г. и 2008 г. Съгласил се е и с размера на задълженията, като в д. п. 2007 г. е установил и основания за по-голям размер на данъка. С това установяване не е привързал правни последици заради забраната за reformatio in peius по чл. 160, ал. 5 от ДОПК. Решението е неправилно. Основателно е касационното оплакване на Никола Пехливанов за неправилен подход на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. Действително на националната позитивна прана уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимия по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм., ДВ, бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.) СИО като съпритежаване на права са разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК общност на разходите и задълженията на съпрузите възниква само, ако са за нуждите на семейството - чл. 25 от СК (отм.). Затова е неправилна тезата на приходната администрация основана на идеята за равенство на правата на съпрузите в приходите и разходите. Възприемането на тази теза от първостепенния съд е опорочила постановения от него заключителен съдебен акт. Ако за отхвърлителната част на решението възприемането на противоречието с материалния закон е заради оплакването на касатора Пехливанов, то за отменителната част е в обхвата на служебната проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК и предвид оспорването на приходната администрация на тази част на решението. Доколкото при оспорването на РА административният съд действа като инстанция по същество /вж. чл. 160, ал. 1, 3 и 4 от ДОПК/, нему е правомощието да реши спора за съществуването и размера на публичните задължения на ревизираното лице /арг. чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/. Данъчното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ е функция на дохода на физическото лице. Това сочи дохода и размера му като предмет на доказване. По правило фактическите установявания са в пределите на първоинстанционното производство /арг. от чл. 220 от АПК/. Разбира се при опущения в процеса на доказване касационната инстанция може да обоснове други фактически изводи прилагайки коректно логически и опитни правила при оценката на събраните от първата инстанция доказателства или различните изводи да са основани на събрани в касационното производство писмени доказателства /чл. 219, ал. 1 от АПК/. Ако пропуските в доказателствената активност на първостепенния съд не могат да се преодолеят по обсъдените начини, последицата е отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото на друг състав на този съд - чл. 222, ал. 2 от АПК. В разглеждания спор приходната администрация и съда не са събирали и обсъждали доказателства за приходите/разходите на конкретното ревизирано лице, а са се концентрирали върху формиране на обща данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за Пехливанов и съпругата му без да съобразят направените по-горе отграничения относно общността и разделността на приходите и разходите. Това разрешение е неприемливо, защото засяга размера на данъчната основа и размера на данъка, който до 2007 г. включително се определя прогресивно. По тази причина дори доводи за фискална равнозначност на облагането на съпрузите са неприемливи в този период /след 1.01.2008 г. облагането е с пропорционалния данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и "семейната фискална тежест" би била еднаква без разлика на субекта на задължението/. Необходимостта от събиране на доказателства относно приходите и разходите на конкретното ДЗЛ през призмата на разясненията във връзка със СИО и разходите за нуждите на семейството при действието на отменения СК, както и двуинстанционният характер на съдебното производство по оспорване на РА мотивират отмяната на решението на АСП и връщане на делото за ново разглеждане. При новото разглеждане на делото съдът следва да съобрази процесуалната си дейност по обсъждане на обясненията на третите лица, дадени в извънсъдебната фаза на производството, като писмени доказателствени средства, с разпоредбите на чл. 45, ал. 3 във вр. с чл. 56 от ДОПК, респ. чл. 57 от ДОПК. Като се направи отграничението на писмените обяснения дадени при насрещна проверка или без възлагане на такава да се прецени съответствието на обясненията с изискванията за форма по цитираните разпоредби. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение