Решение № 6793 от 23.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5034/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Хотел Снежанка АД, ЕИК 206380230, със седалище и адрес на управление гр. Чепеларе, к.к. Пампорово, хотел Снежанка представлявано от Н. В. Т., подадена чрез пълномощника адв. Георгиев, срещу Решение 307/14.03.2025 г., постановено по адм. дело 33/2025 г. по описа на Административен съд Смолян, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-16002124001771-091-001/22.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 6/09.01.2025 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В подробно изложение оспорва извода на съда относно материална законосъобразност на оспорения РА. Твърди, че съдът е възприел безкритично тезата на приходните органи относно наличието на субективния елемент знанието, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика, към момента на издаване на фактурите. Счита, че решаващата инстанция е възприела погрешно обема на правомощията на Т., без да извърши анализ на представената длъжностна характеристика относно заеманата от нея позиция. Аргументира неправилност на извода относно наличие на свързаност между доставчика и ревизираното дружество по § 1, т. 3, б. м от ДР на ДОПК, както и че не се установява отношенията между дружествата да надхвърлят обичайните търговски такива. Изтъква, че неплащането по фактурите и бездействието на доставчика не могат да имат за правна последица правомерното ангажиране отговорността на дружеството по чл. 177 ЗДДС. Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на оспореното решение и за постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Димитрова, в писмен отговор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, а в условията на алтернативност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Смолян е бил РА Р-16002124001771-091-001/22.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 6/09.01.2025 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на Хотел Снежанка АД по реда на чл. 177 ЗДДС за дължим данък по доставки, извършени от Рехотелс ЕООД, в размер на 59 523,35 лв. главница, ведно с 5 031,82 лв. лихви. Основната дейност на ревизираното дружество е хотелиерство, ресторантьорство и организиране на мероприятия, като стопанисва и хотел Снежанка в курортен комплекс Пампорово. В хода на ревизията е установено, че Хотел Снежанка АД през данъчния период м. 02.2024 г. е упражнило право на данъчен кредит по 3 броя фактури, издадени от Рехотелс ЕООД, както следва: по фактура 0000000433/05.02.2024 г. с предмет активи по опис и размер на данъка 8 771,00 лв.; по фактура 0000000434/29.02.2024 г. с предмет стоки по опис и размер на данъка 10 482,21 лв. и по фактура 0000000437/29.02.2024 г. с предмет договор за менажиране и размер на данъка 41 019,95 лв. След анализ на счетоводството на дружеството е установено, че към 29.02.2024 г. няма извършено плащане по фактурите. Констатирано е, че Рехотелс ЕООД е включило фактурите в ДДС дневниците за м. 02.2024 г. и същите са формирали резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 59 523,35 лв. По отношение на доставчика са предприети действия по принудително събиране на дължимия данък, като сумата е присъединена към образувано на дружеството изпълнително дело 221162181/2022 г., както и е наложен запор на банкови сметки и движими вещи на Рехотелс ЕООД. При тези фактически установявания приходните органи са приели, че по отношение на ревизираното дружество е налице хипотезата на чл. 177, ал. 2, предложение първо ЗДДС регистрираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. По отношение на субективния елемент от ревизиращите са изложени следните обстоятелства, които обосновават наличие на знание: 1. Н. В. Т. е представляващ и член на Съвета на директорите на Хотел Снежанка АД, считано от 20.12.2022 г., като за периода 30.06.2022 г. 16.01.2024 г. е била наето по трудово правоотношение от Рехотелс ЕООД на длъжност финансов контрольор , поради което е прието, че е била наясно с финансовото и имущественото състояние на доставчика. 2. Счетоводното обслужване на Хотел Снежанка АД се извършва от Рехотелс ЕООД, който е и съставител на ГФО на ревизираното дружество. Електронният адрес за кореспонденция на двете дружества е един и същ. 3. Справки-декларациите по ЗДДС на Рехотелс ЕООД и Хотел Снежанка АД са подавани от един и същ IP адрес и са подписани от Р. К. Б. управител на Рехотелс ЕООД. Въз основа на тези констатации е прието, че в случая е налице предварително знание у Хотел Снежанка АД, че дължимият от дружеството доставчик данък по трите фактури няма да бъде внесен предвид обвързаността между двете дружества. Формиран е решаващ извод, че са налице предпоставките, предвидени в чл. 177, ал. 1 и ал 2 вр. ал. 6 ЗДДС за ангажиране солидарната отговорност на Хотел Снежанка АД за деклариран, но невнесен от Рехотелс ЕООД данък до размера от 59 523,35 лв. При оспорване на акта по административен ред горестоящият орган е изложил допълнителни мотиви, обосноваващи наличие на знание. Прието е, че съобразно длъжностната характеристика на заеманата от Т. позиция в Рехотелс ЕООД се предполага запознатост на лицето с финансовото състояние и наличието на невнесени данъчни задължения. Установено е също, че регистрацията на дружеството доставчик е служебно прекратена на основание чл. 176, т. 3 ЗДДС, като процедурата е започнала по времето, през което Т. все още е заемала длъжността финансов контрольор в Рехотелс ЕООД, което е било и причина за прекратяване на трудовото ѝ правоотношение. В решението на Директора е изтъкнато и обстоятелството, че на 11.10.2024 г. в Търговския регистър е вписана молба за откриване на производство по несъстоятелност спрямо Рехотелс ЕООД. Справка в информационните масиви на НАП е установила, че, считано от 04.02.2024 г., Рехотелс ЕООД фигурира в публикувания в интернет страницата на НАП списък на длъжниците с невнесени суми над 5 000,00 лв. Изтъкнато е и обстоятелството, че общата стойност на трите фактури, издадени от Рехотелс ЕООД към Хотел Снежанка АД, възлиза на 361 638,94 лв. с ДДС, като липсват данни за разплащане, както и за предприети от доставчика действия по събиране на вземането, въпреки че съгласно договор от 05.02.2024 г., сключен между дружествата за покупко-продажба на движими вещи, е уговорен срок за плащане до 31.03.2024 г. Установено е и наличие на сключен договор от 11.05.2023 г. за експлоатация и менажиране на хотелския комплекс Снежанка , по който липсва месечно плащане, за което Т. не е имало как да не знае. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По съществото на спора е формиран извод за материална законосъобразност на РА, като съдът е приел за доказано от страна на приходните органи наличието на предпоставките, предвидени в чл. 177, ал. 1 и ал. 2 вр. ал. 6 ЗДДС. Според решаващата инстанция е налице както обективният елемент, че не е внесен ДДС по трите фактури, за които ревизираното лице е получило данъчен кредит, така и субективният елемент, обуславящ прилагането на института на солидарната отговорност, а именно наличие на знание на ревизираното лице, че данъкът по същите няма да бъде внесен. По отношение на знанието съдът е приел, че Т., заемайки длъжност финансов контрольор, е осъществявала и контролирала дейността и счетоводството на дружеството доставчик и съответно е била наясно с финансовото и икономическо състояние и на двете дружества. След като едно и също лице, което е представляващо ревизираното дружество, същевременно е отговаряло за финансовия контрол и счетоводство на дружеството доставчик и благодарение на това обстоятелство е имало възможността да получи данъчен кредит по трите неразплатени фактури, дружествата са свързани лица по смисъла на пар. 1, т. 3, букви м от ДОПК. Тези обстоятелства според съда обосновават наличие на такива обективни факти, които доказват знанието у получателя на доставките, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика. Формиран е решаващ извод, че Хотел Снежанка АД е действало недобросъвестно, като е знаело, че дължимият данък по получените от доставчика Рехотелс ЕООД доставки няма да бъде внесен, поради което правомерно е ангажирана отговорността му по реда на чл. 177 ЗДДС. Решението е валидно и допустимо, но неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена солидарна отговорност на регистрирано лице получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. Цитираните национални норми са в унисон с общностното право, като този извод следва пряко от решението на СЕО по дело С-384/04, съгласно което чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 от Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право. При тези принципни постановки и по аргумент от чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, доказателствената тежест за установяване на предпоставките на отговорността за злоупотреби е на органите по приходите. Те са длъжни да установят при условията на главно и пълно доказване такива релевантни факти и обстоятелства, които да мотивират извод, че получателят по доставките е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. В случая между страните са безспорни обективните елементи от фактическия състав по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС, а именно наличието на облагаеми доставки от Рехотелс ЕООД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от страна на Хотел Снежанка АД и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за процесните данъчни периоди от прекия доставчик. С оспорения РА отговорността на ревизираното дружество е ангажирана единствено по отношение хипотезата на чл. 177, ал. 2, предложение първо ЗДДС, като е прието, че Хотел Снежанка АД, в качеството му на получател на облагаеми доставки, е знаело, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Макар съдът да е възприел правилно относимата фактическа обстановка, е формирал неправилен и необоснован извод, че са налице обективни обстоятелства, които сочат наличие на знание. На първо място, неправилно съдът е приел, че между Хотел Снежанка АД и Рехотелс ЕООД е налице свързаност между смисъла на § 1, т. 3, б. м от ДР на ДОПК. Посочената разпоредба предвижда, че свързани лица са лицата, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните. В тази връзка съдът е следвало да извърши анализ на заеманата от Т. длъжност финансов контрольор , съобразно представената от дружеството длъжностна характеристика. Съгласно т. I от длъжностната характеристика финансовият контрольор осъществява финансов контрол в предприятието; извършва предварителна и последваща проверка на основанията за поемане на парични или стоково-материални задължения и извършване на разходи от предприятията; съставя актовете за наличност в каса, склад и други материално-отчетнически длъжности в предприятието в присъствието на материалноотговорно лице; дава становище по финансови въпроси на ръководството при поискване; отразява точно и обективно резултатите от контролната дейност. В т. II е посочено, че в ежедневната работа служителят е подчинен на ръководството на предприятието. От посоченото е видно, че не се касае за управленска длъжност или такава с контролни функции, която да обосновава наличие на свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. м от ДР на ДОПК. Второ, съгласно трайната практика по прилагане на чл. 177 ЗДДС, релевантният момент за установяване на знанието или задължението за него е към момента на издаването на фактурите. В конкретния случай е безспорно установено, че Т. е с прекратено трудово правоотношение, считано от 16.01.2024 г., а спорните фактури са издадени в последващ момент съответно на 05.02.2024 г. и на 29.02.2024 г. Неправилно съдът приема и изложените от приходната администрация мотиви, според които прекратяване на регистрацията на дружеството по ЗДДС считано от 01.03.2024 г., както и откриване на производството по несъстоятелност 11.10.2024 г., следва да се преценяват като обстоятелства, обосноваващи наличие на знание, тъй като са настъпили не само след прекратяване трудовото правоотношение на Т., но и след издаване на спорните фактури. Фактът, че счетоводството на Хотел Снежанка АД е водено от Рехотелс ЕООД също е неправилно ценено като индиция за знание, тъй като в случая за правомерното ангажиране отговорността на ревизираното дружество се изследва знанието у него, че контрагентът му няма да внесе дължимия данък, а не обратното. Съвкупната преценка на фактите и обстоятелствата по делото в случая сочи, че приходните органи, чиято е доказателствената тежест, не са съумяли да докажат, че действителните отношения между Хотел Снежанка АД и Рехотелс ЕООД надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по определена сделка. По отношение липсата на плащане по спорните фактури, основателно касаторът твърди, че доколкото това не е сред предвидените в чл. 177 ЗДДС предпоставки, същата следва да се преценява с оглед останалите обстоятелства и установявания, като в случая не са налице данни, които налагат извод, че единствената причина за извършване на процесните доставки е приспадането на данъчен кредит, още повече че реалността на доставките не е оспорена от приходните органи. Предвид гореизложеното настоящият касационен състав счита, че обжалваното решение е неправилно постановено, поради което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго решение по същество, с което се отмени ревизионният акт, издаден на Хотел Снежанка АД. При този изход на делото и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на касатора се следват разноски съгласно списък по чл. 80 ГПК в общ размер на 12 574,44 лв. Възражението за прекомерност е неоснователно, тъй като минималният размер на предвиденото възнаграждение при материален интерес от 64 555,17 лв. съгласно чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. възлиза на 5 814,42 лв., а претендираното в случая е в размер на 5 000,00 лв. без ДДС при съобразяване § 2а от Наредбата. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,