Решение № 12832 от 16.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 16449/2011 г.

Решение № 12832 от 16.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 16449/2011 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 166, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалба на заместник директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 1766 от 1.11.2011 г. на Пловдивския административен съд по адм. д. № 1559 по описа за 2011 г., с което е отменен акт за прихващане и възстановяване № 1106314/7.03.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 400/18.05.2011 г., в обжалваната част за невъзстановен ДДС в размер 100 000 лева по СД № 1300-1069067/13.10.2010 г. за данъчен период м. 09.2010 г. и административната преписка е върната на органа по приходите със задължителни указания. Инвокира се неправилност на решението поради противоречие с материалния закон. Иска се отмяна на решението. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация - "Коловаг" ЕООД не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Решението на ПАС съдържа фактически установявания за определен от жалбоподателя със СД от 13.10.2010 г. резултат за данъчен период м. 09.2010 г. - данък за възстановяване в размер 312 101.57 лева и възлагане на ревизия на дружеството по ЗДДС с обхват 16.04.2009 г. до 30.09.2010 г. със заповед № 1004202/3.11.2010 г. Основният решаващ извод на инстанцията по същество е за липса на мотиви в обжалвания акт за невъзстановяване на 100 000 лева от декларирания данък за възстановяване. Според инстанцията по същество е недопустимо с решението на по-горестоящия орган да се допълват мотивите на оспорения пред него акт. При предхождащото съдебното оспорване административно обжалване на АПВ, с решение № 400/18.05.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив е отречена правилността на позицията на жалбоподателя. Решаващият орган е обосновал правото на органа по приходите, който е издал АПВ, а извършва и ревизията, да разпореди възстановяване на по-малък от декларирания резултат, като съобрази предполагаемия размер на установените до момента данъчни задължения. Решението е неправилно. В съответствие с чл. 88, ал. 4 от ЗДДС за регистрираното лице е задължението да определи резултата си за данъчния период. Актът за определяне на резултата е справката-декларация /чл. 125, ал. 1 от ЗДДС/, като при извършени за съответния период ВОД, доставки на посредник в тристранна операция и доставки на услуги по чл. 21, ал. 1 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка заедно със справката-декларация се подава и VIES-декларация. Когато резултатът за данъчния период е данък за възстановяване по чл. 88, ал. 3 от ЗДДС, то възстановяването и дължимо след изчерпване на възможностите за прихващане по чл. 92, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и наличието на остатък за възстановяване след приспадането по чл. 92, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, а не на данък за внасяне по чл. 92, ал. 1, т. 3 от ЗДДС /арг. от чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС/. В отклонение от правилото на чл. 92, ал. 1 от ЗДДС, разпоредбата на ал. 3 създава задължение за приходната администрация за възстановяване на данъка в 30-дневен срок от подаване на справката-декларация /значително съкратен в сравнение със срока по чл. 92, ал. 1, т. 4 във вр. с т. 2 от ЗДДС/ при част на облагаемите доставки с нулева ставка в общия обем облагаеми доставки за последните 12 месеца преди текущия повече от 30 %. Относно предпоставките на чл. 92, ал. 3 от ЗДДС страните не спорят. В разглеждания казус АПВ е издаден вън от срока по чл. 92, ал. 3 от ЗДДС, но след като в този срок е започнала ревизия и преди тя да е приключила с издаване на РА. Създаването в ЗДДС на нарочна процесуална уредба на възстановяване на ДДС, различна от тази за прихващане и възстановяване по раздел I на гл. ХVI от ДОПК е с оглед спецификата на първичната уредба на материални правоотношения, за чието реализиране са приети процесуалните норми. Преливането на двата процесуални порядъка не е немислимо. Щом правилото на чл. 129, ал. 1 от ДОПК предвижда и започване служебно на производството за прихващане и възстановяване, то липсва пречка по повод на сезирането на органа по приходите със справка-декларация с резултат данък за възстановяване да се разпореди ревизия или проверка по чл. 129, ал. 2 от ДОПК и да се издаде акт за прихващане или възстановяване по чл. 129, ал. 3 от ДОПК. Възлагането на ревизия в срока за възстановяване по чл. 92, ал. 3 от ЗДДС или в срока за издаване на акт за прихващане или възстановяване по чл. 129, ал. 3, изр. 1 от ДОПК има за последица удължаването на сроковете до срока за издаване на РА /вж. чл. 92, ал. 8 от ЗДДС и чл. 129, ал. 3, изр. 1, от ДОПК/. В хипотезата на възстановяване по ЗДДС приходната администрация губи предимството на срока при предоставяне на надлежно обезпечение от ДЗЛ, но представянето на обезпечение е относимо само към срока, а не и към съществуването на право на възстановяване. По аргумент за по-силното основание, след като администрацията може да отложи изцяло произнасянето си по възстановяването на ДДС до изтичането на срока за издаване на РА, частичното възстановяване е правомерно. Без да е отказано изрично възстановяване за разликата до пълния заявен размер на ДДС за органа по приходите съществува възможността да стори това в срока за извършване на ревизията, респ. ако не е отрекъл правото на възстановяване - да извърши прихващане с установени в РА насрещни задължения. Частичното възстановяване на ДДС от приходната администрация при висящо ревизионно производство с очаквано установяване на задължения на данъчния субект е средство за избягване на противоречие между административните актове - АПВ и РА. Споделима поради това е тезата на касатора за съхраняване на правата на данъчния субект с оглед възможността да оспори установените с РА задължения за ДДС / гаранция е и участието в производството по установяване/, доколкото в обхвата на ревизията е и данъчния период със заявен данък за възстановяване. Тази теза не бива да се провежда докрай, тъй като би дисквалифицирала интереса от оспорване на АПВ при започнало ревизионно производство, което е несъвместимо с позитивната правна уредба, съдържаща се в чл. 129, ал. 7 и ал. 3 от ДОПК. В отклонение от общото правило на чл. 27, ал. 2, т. 1 от АПК на администрацията е предоставена възможността да пререши с РА веднъж решеният с АПВ административен въпрос, освен ако върху АПВ е упражнен съдебен контрол с влязло в сила съдебно решение. Това осмисля мобилизирането на процесуалната енергия на ДЗЛ за съдебна защита срещу неудовлетворяващия го с разпоредения резултат АПВ. Настоящият състав на Върховния административен съд не споделя извода на първоинстанционния съд за недопустимост на допълването на мотивите на оспорения административен акт с решението на горестоящия орган. Такава възможност съществува при действието на чл. 155, ал. 2 и ал. 4, т. 2 от ДОПК. Според последната разпоредба основание за отмяна на РА и връщане на преписката на органа издал акта е наличието на такива съществени нарушения на процесуални правила при издаването му, които не могат да се преодолеят в производството пред решаващия орган. Възприемайки разпоредения с оспорения акт правен резултат решаващият орган може да отхвърли жалбата срещу него и с мотиви различни от тези на неговия издател. При този изход на спора на касатора се следват разноски в размер 2 450 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение