Решение № 6684 от 6.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7953/2015 г.

Решение № 6684 от 6.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7953/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Велико Търново срещу решение № 216 от 02.06.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 804/2014 г. в частта му, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 051401073 от 14.07.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 391 от 06.10.2014 г. на ДДОДОП гр. Велико Търново. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и съществени процесуални нарушения - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът посочва, че при неправилно приложение на чл. 122, ал. 2 ДОПК административният съд е определил данъчната основа за доходи на ЕТ "П. В. Г." от продадена продукция от недекларирани обработваеми площи за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. при липса на счетоводна отчетност, даваща възможност за установяване на действителния резултат от дейността с оглед облагането по ЗДДС и ЗДДФЛ. Поддържа, че приетата и кредитирана от съда комплексна съдебно-икономическа и техническа експертиза не отразява вярно фактите при липса на представени от търговеца анкетни карти за регистрация на земеделски производител и при надлежното й оспорване. Счита за правилни определените при ревизията данъчни основи от укрити приходи от продажби на пшеница и царевица въз основа на получени сведения от ДФ "Земеделие" - Разплащателна агенция за несъответствие в обработваемите площи. Оспорват се изводите за наличие на основание за преотстъпване на данъка по реда на чл. 189б ЗКПО, вр. чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО. Касаторът претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Велико Търново и по същество на спора да потвърди РА, алтернативно - да върне делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът ЕТ "П. В. Г." със седалище и адрес на управление гр. Кула, ул. "Иван Рилски" № 27, оспорва жалбата в писмен отговор от 02.07.2015 г. и в съдебно заседание чрез адв. Владова. Претендира за оставяне в сила на решението и присъждане на разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба досежно отмяната на РА в частта за определен ДДС за 2012 г. за размера над 4 542.50 лв. и относно приложението на чл. 189б ЗКПО. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на П. В. Г., вкл. за дейността му като едноличен търговец, е извършена ревизия по ЗДДС за данъчни периоди 01.12.2008 г. - 31.12.2013 г., за данък по чл. 48 ЗДДФЛ от 01.01.2008 г. до 31.12.2012 г. и по ЗЗО - вноски за здравно осигуряване като самоосигуряващо се лице за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2012 г. Установени са задължения общо в размер на 64 152.03 лв., както следва: данък по чл. 48 ЗДДФЛ от 19 594.51 лв. и лихви от 2740.50 лв., ДДС в размер на 31 820.54 лв. и лихви за него от 9893.92 лв., вноски за здравно осигуряване - 62.66 лв. и лихви за тях от 39.90 лв. Спорни пред АСВТ са били задълженията за начислен ДДС общо в размер на 31 644.51 лв. за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 12.2010 г., м. 10.2012 г. и м. 12.2012 г. за доставки на земеделска продукция от недекларирани обработваеми площи, за данък по чл. 48 ЗДДФЛ общо в размер на 19 594.51 лв. за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. за неотчетени приходи от продадена земеделска продукция, придобита от недекларирани земеделски площи и непризнато преотстъпване на данък по чл. 189б ЗКПО за 2012 г. При ревизията са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК. Приходните органи са извършили съпоставка между представени от лицето справки и декларации за реализирани продажби на селскостопанска продукция (СС продукция), обработваеми площи и среден добив от дка за 2009 г. и 2010 г. и данните, получени от Държавен фонд "Земеделие" (ДФЗ) и Национална служба по зърното (НСЗ) за заявени обработваеми площи по култури. Установени са разлики в размер на 581.600 дка и 481.520 дка обработвани площи с пшеница. От това е формиран извод, че ревизираното лице е обработвало в повече декари, отколкото е отразило счетоводно и са налице укрити приходи от продажба на СС продукция. За 2012 г. лицето декларирало, че обработва 350.000 дка царевица и е добило 59 000 кг, но в счетоводството си не е отчело, нито разходи, нито приходи, от дейност, свързана с отглеждане на царевица. За 2009 г. лицето декларирало продажба на 15 000 кг царевица, но в счетоводството не отчело постъпления от продажбата й. По ЗДДС данъчната основа е увеличена с допълнително установените доставки на продукция, неотчетена в счетоводството и недекларирана в регистрите по ЗДДС в размер на 38 263.46 лв. за 2009 г. и 36 402.91 лв. за 2010 г. За 3009 г. е установена данъчна основа в размер на 2550.00 лв. от извършена доставка на 15 000 кг царевица, а за 2012 г. в размер на 20 825.00 лв. от доставка на 59 500 кг царевица. Приходните органи са приели, че доставките са извършени през м. декември на съответната година и на основание чл. 66, ал. 1 ЗДДС са начислили ДДС общо в размер на 19 608.27 лв. За данъчен период м. 10.2012 г. е доначислен ДДС в размер на 7912.00 лв. по издадена от лицето на "Олимекс" ООД фактура № 6/01.10.2012 г., която не е намерила отражение в регистрите по ДДС на лицето. За данъчен период м. 12.2010 г. на основание чл. 6, ал. 3 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 4124.24 лв. върху стойността на добита от лицето пшеница за лично ползване. По ЗДДФЛ декларираните от лицето приходи за 2009 г., 2010 г. и 2012 г. се увеличени с посочените размери на извършени от лицето продажби на СС продукция, приходите от които не са отразени в счетоводството, а именно: за 2009 г. с 40 813.46 лв., за 2010 г. с 36 402.91 лв. и за 2012 г. с 20 825.00 лв. За 2012 г. приходите са увеличени със сумата от 39 560.00 лв. по фактура № 6/01.10.2012 г., издадена на "Олимекс" ООД. При условията на чл. 29 ЗДДФЛ (в относимите редакции) са съобразени разходите за дейността на лицето. Установени са задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 1433.08 лв. главница и 466.89 лв. лихви, за 2011 г. в размер на 974.43 лв. главница и 216.52 лв. лихви и за 2012 г. в размер на 17 187.00 лв. главница и 2057.09 лв. лихви, вкл. от непризнато преотстъпване по чл. 189б ЗКПО. За 2012 г. в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ лицето декларирало преотстъпен корпоративен данък по реда на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ в размер на 10 134.32 лв. и данък за внасяне от 6756.00 лв., който е внесен. Приходните органи са намерили, че лицето не отговаря на общите изисквания за преотстъпване на данъка по чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО, тъй като при проверка в информационната система на НАП било установено, че към 31.12.2012 г. лицето има задължения за здравноосигурителни вноски (ЗОВ) в размер на 43.46 лв., дължими за м. 09, м. 10. и м. 11.2012 г. и лихви за ДДС в размер на 0.91 лв. по СД от 14.09.2012 г. Административният съд е намерил за доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, за което е кредитирал приета по делото комплексна съдебно-счетоводна и агрономическа експертиза, която потвърдила, че воденото от лицето счетоводство не отговаря на всички изисквания по Закона за счетоводството (ЗСч). За да установи добивите на лицето от недекларирани земеделски площи съдът е приел, че не следва да се кредитират данните от ДФЗ и НСЗ, тъй като по аргумент от чл. 4, ал. 1 от Закона за съхранение и търговия със зърно и чл. 3, т. 2 от Устройствения правилник на НСЗ, такива регистри не се водели. Приел е за относими сведенията от Областно звено на ДФЗ - Разплащателна агенция, оторизирана да извършва плащания към земеделските производители по ЗПЗП и разполагаща с данни за обработваеми площи, декларирани за подпомагане. Въз основа на декларирани от лицето пред ОД "Земеделие" - Видин и установени от съдебната експертиза почти идентични данни за необработваеми (оставени за угар) площи съдът, в отлика от ревизиращия орган, е приел, че са налице и незасети площи, от които не са получени добиви. За да установи конкретните размери на добивите от тях съдът изцяло е кредитирал съдебната експертиза (СЕ). За 2009 г. съдът е приел, че площта от 596.382 дка е неизползваема/оставена за угар, поради което не следва да се начислява ДДС за реализирани добиви от недекларирани площи. РА е потвърден в частта за доначислен данък за продажба на 15 000 кг царевица, респ. отменен за разликата над 510 лв. За м. 12.2010 г. съдът е намерил, че по данни на СЕ като угар са оставени 216.76 дка, с които трябва да се намалят установените по счетоводни данни 264.76 дка. За реализираните приходи от недекларирани площи се дължал данък в размер на 4003.17 лв., към който е прибавен доначисления на основание чл. 6, ал. 3 ЗДДС данък от 4124.24 лв., над която сума от 8127.41 лв. РА е отменен. По идентични съображения за м. 12.2012 г. съдът е отменил РА за разликата над 1190 лв. допълнително установен ДДС. На база установените със СЕ разлики между неотчетени приходи в частта по ЗДДФЛ РА е отменен както следва: за 2010 г. по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за сумата над 800.63 лв. и за 2012 г. по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за сумата над 4542.50 лв. Съдът е признал правото на преотстъпване на данък по 189б ЗКПО като е намерил, че не е изпълнена отрицателната предпоставка по чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО, тъй като не е изпратена покана за доброволно изпълнение по чл. 182, ал. 1 ДОПК (отм., но в сила за ревизирания период). Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Правилно и обосновано решаващият съд е приел за доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за извършване на ревизия по аналог, включително при констатациите на приета СЕ, че счетоводството на жалбоподателя не отговаря на всички изисквания по ЗСч. При доказаност на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК данъчната основа се определя при съобразяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, които с оглед изричната редакция на разпоредбата следва да са относими към съответното лице. Целта на особеното ревизионно производство е получаването на цялостна, макар и косвена, картина на дейността на ревизираното лице, така че макар и с относителна степен на вероятност да се установи данъчна основа за облагане, която е сходна с данъчната основа, която би била установена, ако ревизионното производство се проведе по общите правила. Неоснователни са касационните оплаквания за неправилно определена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК само защото съдът не е възприел подхода на приходните органи по сравнение с данни от ДФЗ и НСЗ (приложения № 34 и № 35 към РД). Предоставените от ДФЗ данни касаят размера на изплатени суми по схемите за подпомагане по линия на директните плащания и по линия на краткосрочните схеми за подпомагане, като не съдържат никакви данни за обработваеми площи. В писмото на НЗС се съдържат данни за обработваеми площи, но по предоставени от лицето данни и декларации по чл. 28б и чл. 30, ал. 4 и ал. 5 от Закона за съхранение и търговия със зърно (отм., но в сила за ревизираните периоди) - за стопанисвани обекти за съхранение на зърно и за количеството произведено, продадено и налично зърно. Правилно първостепенният съд е приел, че тези данни не съдържат необходимата и пълна информация, достатъчна да се добие максимално близка представа за дейността на ревизираното лице. Респ. обосновано съдът се е доверил на данните, предоставени от Областна дирекция на ДФЗ - Видин във връзка с заявено и предоставено на земеделския стопанин подпомагане по реда на Закона за подпомагане на земеделските производители (ЗПЗП). Тези доказателства, съдържащи се в 7 броя папки - приложения от преписката, всички съставляващи приложение № 33 към РД, дават обективна картина на дейността на земеделския производител за ревизираните периоди. Подпомагането по ЗПЗП подлежи на предварителен, текущ и последващ контрол (чл. 28а, ал. 1 ЗПЗП), в рамките на който се предоставят пълни данни за обработваемите площи, изградена е система за регистрация на кандидатите и на заявленията (чл. 31 от закона), част от която е регистър на кандидатите с данни за кандидата, неговото стопанство и дейност. Налице е система за идентификация на земеделските парцели (СИЗП) въз основа на ортоизображения чрез дигитализиране на физическите блокове и блоковете на земеделските стопанства (чл. 33 от закона). Част от СИЗП е специализиран слой "Площи, допустими за подпомагане", който включва площите, допустими за подпомагане в рамките на всеки физически блок. Уредена е интегрираната система за контрол, която включва административни проверки на подадените заявления за подпомагане и проверки на място (чл. 37 от закона). Всички тези данни, относими към ревизираните периоди, са предоставени от ОД "Земеделие" гр. Видин касателно ревизирания търговец, послужили са като основание на изчисленията на СЕ и правилно са кредитирани от съда. Експертизата е работила с материалите по делото (събраните доказателства) и допълнителна информация от ОД "Земеделие" - Видин. Единствено поради непредставяне на анкетни карти за регистрация на земеделски производител (не става ясно, какви точно карти има предвид касаторът, тъй като такива се съдържат в приложение № 33), не може да се приеме, че експертизата е кредитирана необосновано. Тук е мястото да се посочи, че при приемане на експертизата от административния съд, касаторът е заявил оспорване на заключението като необосновано, тъй като не отразявало вярно фактическата обстановка. Оспорването на заключението предполага формулиране на искане за изготвяне на допълнително или повторно заключение по смисъла на чл. 201 ГПК, за да могат да се потвърдят твърденията на оспорващия за неговата неправилност посредством същото доказателствено средство, което по дефиниция предполага използване на специални знания. При липса на такова искане от страна на оспорващия експертизата, това доказателствено средство, отново по дефиниция, подлежи на съвкупна преценка с всички останали доказателства по делото (чл. 202 ГПК). Решаващият съд не е допуснал процесуално нарушение в доказателствената си дейност, обсъдил е експертизата съобразно всички данни по делото и е изложил мотиви, защо я кредитира, които се споделят от настоящата инстанция. Заявеното от ответника по оспорването (настоящ касатор), че при изготвяне на заключението не са изследвани пълно и обективно намиращите се по делото доказателства, е голословно и не съдържа конкретни оплаквания. При липсата на формулирано искане по реда на чл. 201 ГПК е налице доказателствен пропуск на страната да докаже твърдени от нея благоприятни факти, който не може да бъде преодолян чрез касационните оплаквания по чл. 209, т. 3 АПК, включително за допуснати от съда съществени процесуални нарушения. Проверка на място в земеделските имоти по никакъв начин не би спомогнала за изясняване на делото при описаната по-горе детайлна уредба по ЗПЗП, предоставяща възможност за регистрация и контрол на декларираните обработваеми площи. По същите съображения правилно съдът е кредитирал експертизата в частта на размера на угарите (необработваема площ, която се оставя да почива), установен въз основа на представени пред ОД "Земеделие" гр. Видин анкетни карти. Неоснователни са касационните оплаквания за безмотивна отмяна на РА в частта на допълнително установени задължения във връзка с деклариран от самото лице добив на 59 500 кг. царевица през 2012 г. Не намира законово основание подходът на приходните органи за определяне размер на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК само по предоставени от самото лице данни в декларация по повод на ревизията. Ревизиращите органи не са освободени от задължението да установят с всички допустими по ДОПК доказателствени средства обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В случая такива доказателства не са налице, а органът механично е пренесъл декларираните от лицето данни по изготвени от лицето справки по повод ревизионното производство. Не са налице противоречиви мотиви по отношение на потвърдената продажба на 15 000 кг царевица през 2009 г., тъй като за нея лицето никога не е отричало, че е реализирана. Докато за посочения добив от 59 500 кг през 2012 г. лицето последователно е поддържало, че се касае за силажна царевица, от която не е получило доходи. Решението е правилно и в частта за извършеното на основание чл. 189б ЗКПО преотстъпване на корпоративен данък за 2012 г., макар и по други съображения. Настоящият съдебен състав не споделя мотивите на първостепенния съд, че поканата за доброволно изпълнение по чл. 182, ал. 1 ДОПК (отм., но в сила за ревизирания период) е предпоставка за това, задължението да стане подлежащо на предварително изпълнение по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ДОПК. Нормата на чл. 165 ДОПК определя изпълнителното основание като влязъл в сила акт за установяване на съответното публично вземане, издаден от компетентен орган, освен ако в закон е установено друго. Разпоредбите на чл. 162 и чл. 165 ДОПК се намират в Дял Четвърти "Събиране на публичните задължения", Глава 20 "Основни положения". Разпоредбата на чл. 178 ДОПК от следващата Глава 21 "Изпълнение" установява принципа, че публичните задължения се изпълняват доброволно, който принцип е общ за всички задължения - доброволното изпълнение е нормалното развитие на правоотношението. Принудителното такова е сурогат на липсващото доброволно изпълнение. В същата глава се намира разпоредбата на чл. 182, ал. 1 ДОПК (отменена, но в сила за ревизираните периоди). Редакцията на нормата е потвърждение на принципа, че задълженията се изпълняват доброволно в законоустановените (най-често в материалните закони) срокове. Предпоставка за предприемане на действия по принудително изпълнение е изпращането на покана до длъжника за заплащане на задължението в 7-дневен срок. Неизпълнението (пълно или неточно) на това задължение се преценява по повод законосъобразността на предприетото принудително изпълнението като част от процедура (да уведоми длъжника за започнатия изпълнителен процес и го предупреди, че ако не изпълни задължението си в дадения срок, ще се пристъпи към принудително изпълнение). Нормата на чл. 182, ал. 1 ДОПК определя поканата за доброволно изпълнение като действие на органа, установил вземането. Както безпротиворечиво се приема в съдебната практика нормата на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО не предпоставя идентичност между предприети действия по изпълнението и подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, нито съдържа изискване да е започнала процедура по принудително изпълнение и да са предприети действия по чл. 182, ал. 1 ДОПК (отм.). Указание, че разпоредбата на чл. 182, ал. 1 ДОПК е действие и предпоставка за пристъпване към принудително изпълнение са нормите на чл. 220, ал. 1 и чл. 221, ал. 1 ДОПК (в относимите редакции), които се намират в Глава 25 "Принудително изпълнение", раздел IV "Действия". Общата разпоредба на чл. 209 ДОПК от Глава 25, на Дял Четвърти на ДОПК посочва, че към принудително изпълнение може да се пристъпи въз основа на предвидения в съответния закон акт за установяване на вземането. Т. е. за пристъпване към принудително изпълнение е достатъчно публичното задължение да бъде посочено в някой от актовете, изчерпателно посочени в чл. 209, ал. 2 ДОПК. Тълкуването на визираните разпоредби в тяхната връзка и с оглед на систематичното им място навежда на извод, че подлежащи на принудително изпълнение публични задължения по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО са тези, по отношение на които може да се предприеме принудително изпълнение, т. е. посочени са в някой от актовете по чл. 209, ал. 2 ДОПК, без да е необходимо вече да се предприети действия в тази насока, вкл. изпращане на покана по чл. 182, ал. 1 ДОПК. Няма спор, че декларациите по Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица и самоосигуряващите се лица, са изпълнителни основания по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Изчислените в тези декларации задължения са подлежащи на принудително изпълнение по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ДОПК. Специфичното в случая е, че задълженията на лицето за здравноосигурителни вноски за м. 09, 10 и 11.2012 г. в размер на 43.46 лв. не са установени с декларация на лицето по Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г. Наличието на такива декларации за спорните данъчни периоди не се твърди нито в РД, нито в РА или в решението на горестоящия орган, а и не се откриват по делото. Извършената в хода на ревизията проверка в информационната система на НАП относно задълженията на лицето не може да се приравни на изпълнително основание. Следователно, не е налице подлежащо на принудително изпълнение публично задължение по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ДОПК. Не е налице и задължение за лихви по чл. 167, ал. 1, т. 3 ДОПК при липсата на невнесена в срок главница по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ДОПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено изцяло в сила. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК ответникът по касация има право на присъждане на разноски, които се дължат само за реално заплатени суми. Видно от приложения договор за правна защита и съдействие сумата от 2880 лв. е заплатена по банков път, но не са представени доказателства в това, поради което разноски не се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,