Решение № 10110 от 22.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4499/2010 г.

Решение № 10110 от 22.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4499/2010 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Еролин Кючуков" ЕООД - гр. Бургас, срещу решение № 179 от 23.02.2010 г., постановено по адм. дело № 1120 от 2009 г. по описа на Административния съд - гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 02801579 от 12.05.2009 г., издаден от главния инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-164 от 15.07.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас. В касационната жалба са изложени твърдения за неправилност на решението поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост. Оплакванията се свеждат до неправилното според касатора незачитане на действието на влезлия в сила ДАПВ за същия период и несъобразяване с трайната практика на Върховния административен съд, а цитиране на едно изолирано решение. Изложени са също така и съображения относно съществото на спора, като се твърди, че издаденият РА е и незаконосъобразен, тъй като са налице доказателства за реалността на процесните доставки. Иска се отмяна на решението и постановяване на решение по същество, с което да се уважи жалбата, като се прогласи нищожността на издадения РА. Претендират се и разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас, не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Счита, че обжалваното решение е незаконосъобразно, тъй като ревизията е възложена от некомпетентен орган, което обосновава извода, че РА е нищожен. Върховният административен съд - първо отделение, в настоящия тричленен състав счита, че касационната жалба като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК е процесуално допустима, а разгледана по същество, е основателна. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният административен съд е приел за неоснователно възражението за нищожност на РА, като се е позовал на това, че възлагането на ревизията е при действието на новата редакция на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, която изрично предвижда възможността за извършване на ревизия за определяне на данъчни задължения, независимо че преди това има издадени актове за прихващане или възстановяване. Позовавайки се на датата на заповедта за възлагане на ревизията - след 19.12.2007 г., е приел, че данъчните задължения следва да бъдат установени чрез извършване на ревизия по общия ред, поради което е отхвърлил искането за обявяване нищожността на обжалвания РА. Разглеждайки жалбата по същество, съдът е приел, че не са доказани осъществени реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.), и е отхвърлил жалбата като неоснователна. Така постановеното решение е неправилно и следва да бъде отменено. Съдът е достигнал до неправилен извод относно валидността на обжалвания РА по следните съображения: По делото не се спори, че за процесния данъчен период м. юни 2005 г. има издаден ДАПВ на жалбоподателя № 4792 от 18.08.2005 г.. Преди издаването на настоящия РА има издаден друг РА № 020002881 от 02.04.2007 г., който с решение 189 от 29.02.2008 г. е обявен за нищожен в частта за определените задължения за м. юни 2005 г. поради това, че ревизията е възложена от некомпетентен орган. В тази част решението е оставено в сила с решение на Върховния административен съд № 9369 от 16.09.2008 г. Предвид това е извършена повторна ревизия и е издаден процесният РА - предмет на обжалване по настоящото дело. Ревизията е възложена със заповед № 801579 от 17.12.2008 г. на основание чл. 112 и 113 ДОПК от орган по приходите - началника на сектор "РП", отдел "КД" при дирекция "Контрол" на ТД на НАП - гр. Бургас. Предвид така установената фактическа обстановка основателни са възраженията в касационната жалба, че съдът неправилно не е зачел действието на издадения ДАПВ, като е приел, че така издаденият РА е издаден от компетентен орган. Настоящият състав на съда намира, че повторно издаденият РА отново е нищожен, а изводите на първоинстанционния съд в обратния смисъл са неправилни. Данъчният акт за прихващане или връщане представлява данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК - отменен, приложим процесуален закон при издаването на обсъждания ДАПВ. Този акт не е обжалван пред съда, влязъл е в сила и съгласно действащата към момента на неговото издаване и влизане в сила правна уредба представлява стабилен административен акт, който не може да бъде отменян или изменян от органа, който го е издал, когато от акта са придобити права. За същия данъчен период е бил издаден ДРА, който, както се каза, е бил обявен за нищожен относно определените данъчни задължения за м. 06.2005 г. Като основание за нищожността на ДРА е прието, че същият е издаден от некомпетентен орган поради това, че при наличието на влязъл в сила ДАПВ за същия период определените данъчни задължения могат да бъдат изменяни само при ревизия по реда на чл. 115 - 116 ДПК (отм.), при който актът за възлагане на ревизията следва да бъде издаден от съответния регионален данъчен директор. По аналогични съображения и процесният РА е нищожен, въпреки че е издаден при действието на чл. 129, ал. 3 ДОПК след изменението му с ДВ, бр. 108 от 2007 г., в сила от 19.12.2007 г. В този смисъл в по-голямата си част е и практиката на Върховния административен съд. Съдът се е позовал на изолирано решение на Върховния административен съд. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Данъчният акт за прихващане или връщане, издаден при действието на ДПК, представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземат предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага изводът, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, имайки предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК, единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108 от 2007 г. Разпоредбата има следното съдържание: "Актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение." Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалният ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на ДАПВ или АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статутът на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108 от 2007 г. ще се прилага и за ДАПВ, съответно АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизането в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ на влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното следва да се приеме, че за да е приложима разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и ДАПВ (според терминологията на ДПК), съответно АПВ (според терминологията по ДОПК) да са издадени след 19.12.2007 г. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. Предвид изложените съображения настоящият състав приема, че обжалваният РА е нищожен в частта относно определените данъчни задължения за м. 06.2005 г.. Като е достигнал до различни изводи, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде прогласена нищожността на обжалвания РА. С оглед изхода на делото следва да се присъдят и направените разноски по делото за двете инстанции в полза на жалбоподателя. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,